1. Giriş:

Vergi kanunlarında ve vergi mevzuatı dışındaki muhtelif kanunlarda mükelleflerin yapacakları bağış ve yardımlara yönelik çeşitli istisna, muafiyet, indirim düzenlemeleri ile bağış ve yardımların vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesine imkân veren hükümler yer almaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 89’uncu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince beyannamede bildirilecek gelirlerden/kurum kazancından indirim konusu yapılabilecek bağış ve yardımlar düzenlenmiştir.

Gelir ve kurumlar vergisi kanunlarında yer alan diğer indirimler gibi bağış ve yardımların da vergi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınabilmesinin temel şartları ve ortak özellikleri;

– İndirimlerin ilgili Kanun maddelerinde belirtilen şartları taşıyor olması,

– Karşılıksız yapılması,

– Beyanname üzerinde, ilgili bulunduğu satırda ayrıca gösterilmesi,

– Dönem içinde kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmışsa, dönem sonunda kanunen kabul edilmeyen gider olarak kazanca ilave edilmesi,

– Ancak kazanç bulunması durumunda ve kazanç tutarıyla sınırlı olarak indirilebilmesi,

– Kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen kısmın zarar olarak gelecek dönemlere devredilememesidir.

2. İndirim Konusu Yapılacak Tutarın Hesaplanması:

Gelir vergisi mükelleflerince gelir vergisi beyannamesinde indirim konusu yapılacak tutarın hesaplanmasında “beyan edilen gelir” olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları düşülmeden önceki tutar esas alınır.

Kurumlar vergisi mükelleflerince kurumlar vergisi beyannamesinde indirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.

3. Bağış Ve Yardımların Gelir / Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Gösterilmesi:

Yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde gelir bildirimi yapılan Tablo-2’de, Gelir Vergisi Kanununun 89’uncu maddesinin birinci fıkrasının (4), (5), (6), (7), (10) ve (11) numaralı bentlerindeki bağış ve yardımlar sırasıyla 30, 31, 32, 33, 37 ve 38 inci satırlarda yer almaktadır.

Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kazanç ve matrah bildirimi yapılan Tablo-5’te, kazancın bulunması halinde indirilecek istisna ve indirimler altında Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (c), (ç), (d), (e) ve (f) bentlerindeki bağış ve yardımlar, sırasıyla 67 ila 71 inci satırlarda yer almaktadır.

Kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan sıraya göre öncelikle risturnlar, Ar-Ge indirimi, tasarım indirimi ve sponsorluk harcamalarının indirime konu edilmesi sonrasında bir kazanç kalmış ise bu tutardan bağış ve yardımların indirilmesi gerekmektedir.

Kurumlar tarafından yapılan bağış ve yardımlar, bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.

4. Katma Değer Vergisi Yönünden Bağış Ve Yardımlar:

4.1. Eğitim ve Sağlık Tesisleri ile Dini Tesislere İlişkin Bağış ve Yardımlar:

3065 sayılı KDV Kanununun (13/1-k) maddesi ile; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere yapılan okul, sağlık tesisi ve yüz yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde elli yatak) kapasitesinden az olmamak üzere öğrenci yurdu ile çocuk yuvası, yetiştirme yurdu, huzurevi, bakım ve rehabilitasyon merkezi, mülki idare amirlerinin izni ve denetimine tabi ibadethaneler, Diyanet İşleri Başkanlığı denetimine tabi yaygın din eğitimi verilen tesisler, Gençlik ve Spor Bakanlığına ait gençlik merkezleri ile gençlik ve izcilik kamplarının inşası dolayısıyla bağışta bulunacaklara yapılan teslim ve hizmetler KDV’den istisna kılınmıştır.

Söz konusu istisnadan; genel ve özel bütçeli kamu idarelerine, il özel idarelerine, belediyelere ve köylere bağışlanmak üzere bu idare ve kuruluşlarla protokol imzalamak suretiyle yukarıda sayılan tesisleri inşa eden/ettiren gerçek ve tüzel kişiler(kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşu, kooperatif, dernek, vakıf ve benzerleri dahil), KDV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın faydalanır

Bu tesislerin tamamının veya belirli bir kısmının inşasına yönelik ilgili idare ve kuruluşlara nakdi olarak yapılan bağışlar, ilgili idare ve kuruluş tarafından istisna kapsamındaki tesislerin inşasına ilişkin yapılacak mal ve hizmet alımlarında kullanılsa bile bu alımlar istisna kapsamında değerlendirilmez.

Kanun maddesi tam istisna olarak düzenlendiğinden, istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilmekte ve ayrıca indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilebilmektedir.

4.2. 3065 Sayılı Kanunun (17/1) Maddesinde Sayılan Kurum ve Kuruluşlara Bedelsiz Olarak Yapılan Her Türlü Mal Teslimi ve Hizmet İfaları:

3065 sayılı KDV Kanununun 17’nci maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendinde; Kanunun 17’nci maddesinin birinci fıkrasında sayılan genel ve katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler, köyler, bunların teşkil ettikleri birlikler, üniversiteler, döner sermayeli kuruluşlar, kanunla ve Cumhurbaşkanlığı kararnamesiyle kurulan kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları, siyasi partiler ve sendikalar, kanunla kurulan veya tüzelkişiliği haiz emekli ve yardım sandıkları, kamu menfaatine yararlı dernekler, tarımsal amaçlı kooperatifler ve Cumhurbaşkanınca vergi muafiyeti tanınan vakıflara bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna tutulmuştur.

Teslim ve hizmet bedeli ile ilgili herhangi bir alt ya da üst sınır söz konusu olmaksızın bu istisna uygulanır.

Kanun maddesi kısmi istisna olarak düzenlendiğinden, istisna kapsamında yapılan işlemlere ilişkin yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilmekte ancak indirim yoluyla giderilemeyen KDV iade edilememektedir.

5. Bağış Ve Yardımlarla İlgili Örnekler:

Örnek–1: Ankara’da gıda toptancılığı faaliyeti ile iştigal eden Bay (B)’nin bu faaliyetinden 2023 yılında elde ettiği kazanç 950.000,00 TL olup faaliyeti ile ilgili yapılan bazı harcama ve ödemeler şu şekildedir.

– 2023 yılında Sosyal Güvenlik Kurumuna kendi adına 6.000,00 TL sigorta primi ödemiştir.

– Türkiye’de kain ve merkezi Türkiye’de bulunan bir sigorta şirketine 2023 yılında kendisi ve ailesi için 10.000,00 TL hayat sigortası primi, 10.000,00 TL de sağlık sigortası primi ödemiştir.

– Özel bir anaokuluna giden çocuğu için yaptığı ödemelere ait fatura tutarı 10.000,00 TL + 800,00 TL KDV’dir.

– Kahramanmaraş merkezli depremlerden etkilenenlere yardım amacıyla 10.02.2023 tarihinde, AFAD’a banka üzerinden 50.000,00 TL nakdi bağışta bulunmuştur.

– 20.02.2023 tarihinde alış bedeli 180.000,00 TL + 7.400,00 TL KDV tutarlı gıda malzemesini Kızılay’a bağışlamıştır.

–  Bay (B) 2022 hesap dönemine ait gelir vergisi beyannamesinde 38.000,00 TL dönem zararı beyan etmiştir.

– Ödenen geçici vergiler dâhil, mahsup edilecek vergiler toplamı 190.000,00 TL’dir.

Verilen bilgiler ışığında Bay (B)’nin yaptığı harcama ve bağışların vergi mevzuatı karşısındaki durumu ve beyan etmesi gereken gelir vergisi şu şekilde olacaktır.

Sosyal Güvenlik Prim Ödemeleri:

Sosyal güvenlik primlerinin indirimi ile ilgili açıklamalar 110 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılmıştır. Buna göre ticari, zirai, mesleki kazançları ile kar payı niteliğindeki menkul sermaye iratlarını yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorunda olan gerçek kişiler, ödedikleri sosyal güvenlik (eski adıyla Bağ-Kur) primlerini ancak beyanname üzerinde, kazanç olması durumunda ve kazanç tutarı ile sınırlı olarak indirilebilecektir. Kazanç yetersizliği nedeniyle indirilemeyen prim ödemeleri gelecek yıla devretmeyecek bu bağlamda zarar artırıcı olmayacaktır. Bununla birlikte indirim ancak beyanname üzerinde yapılabilecektir. Ödeme eğer işletme hesaplarından yapılmışsa, bu ödeme tutarlarının evvela ticari kazanca dâhil edilmesi ve indirimin beyanname üzerinde yapılması gerekmektedir. (Örnek olayda prim ödemelerinin ticari kazanca dahil edildiği kabul edilmiştir.)

Yapılan açıklamalar çerçevesinde Bay (B), ödediği 6.000,00 TL sosyal güvenlik sigorta priminin tamamını, beyanname üzerinde, ticari faaliyetinden elde ettiği 950.000,00 TL’den indirebilecektir. Bu kapsamda ticari kazanç (950.000 – 6.000=) 944.000,00 TL olacaktır.

Hayat Ve Şahıs Sigorta Prim Ödemeleri:

193 sayılı GVK’nın (89/1-1) maddesine göre beyan edilen gelirin % 15’ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak kaydıyla mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin % 50’si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, engellilik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin tamamı gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilmektedir.

Bununla birlikte 89’uncu maddede yer alan indirimlerin ortak özelliği; indirimlerin ancak beyanname üzerinde, kazanç bulunması durumunda ve kazanç tutarıyla sınırlı olarak yapılabilmesidir. Ayrıca kazanç yetersizliği durumunda indirilemeyen tutarlar (5746 sayılı Kanun kapsamında yapılan Ar-Ge harcamaları hariç) gelecek dönemlere devretmemektedir.

89’uncu maddede yer alan indirimlerle ilgili diğer bir önemli husus da ‘beyan edilen gelir’ kavramıdır. 13.08.2003 tarihli, 3 Nolu Gelir Vergisi Sirkülerine göre beyan edilen gelir olarak, yıllık gelir vergisi beyannamesinde yer alan indirimler ve geçmiş yıl zararları toplamından önceki tutar esas alınacak olup sosyal güvenlik prim ödemelerinin de dikkate alınması gerekmektedir.

Bu kapsamda Bay (B)’nin beyan edeceği gelir 944.000,00 TL ve indirim konusu yapabileceği azami tutar (944.000 x %15=) 141.600,00 TL olarak hesaplanacak olup bu birinci sınırlamadır. 2023 yılında asgari ücretin yıllık brüt tutarı toplam 140.547,00 TL olup bu da ikinci sınırlamadır. Üçüncü sınır ise fiilen ödene sigorta prim tutarıdır. Dolayısıyla bu üç tutardan en düşük olan, indirim tutarı olarak dikkate alınacaktır. Buna göre ödenen 10.000,00 TL hayat sigorta priminin % 50’si olan 5.000,00 TL ve sağlık sigortasının tamamı toplam 15.000,00 TL beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir.

Özel Okul Harcamaları:

GVK’nın 89’uncu maddesine göre eğitim harcamalarının gelir vergisi matrahından indirilebilmesi için; harcamanın, beyan edilen gelirin %10’unu aşmaması, Türkiye’de yapılması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi, mükellefin kendisi, eşi ve küçük çocukları için yapılması gerekmektedir.

Gelir vergisi mükelleflerinin KDV mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın nihai tüketici olarak gerçekleştirdikleri ve indirim konusu yapabilecekleri eğitim ve sağlık harcamaları, gelir vergisi matrahının tespitinde KDV dâhil tutarı ile birlikte dikkate alınacaktır.

Buna göre Bay (B)’nin beyan edeceği gelir 944.000,00 TL ve indirim konusu yapabileceği azami tutar (944.000 x %10=) 94.400,00 TL olacaktır. Ödenen 10.000,00 TL + 800,00 TL KDV tutarlı anaokulu harcamasının tamamı beyanname üzerinde indirim konusu yapılabilecektir.

AFAD’a Yapılan Nakdi Bağış:

Afet ve acil durumlar ile sivil savunmaya ilişkin hizmetleri yürütmek üzere İçişleri Bakanlığına bağlı Afet ve Acil Durum Yönetimi (AFAD) Başkanlığı kurulmuş olup Başkanlık Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri arasında sayılmıştır.

GVK’nın (89/1-10) maddesine göre Cumhurbaşkanınca başlatılan yardım kampanyalarına makbuz karşılığı yapılan ayni ve nakdi bağışların tamamı beyan edilen gelirden indirilebilmektedir. 03.02.2021 tarihinde yayımlanan 3483 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı gereğince, bu tarihten itibaren ülkemizde meydana gelebilecek depremler sonrası zarar gören afetzedeler için AFAD Başkanlığı koordinasyonunda yardım kampanyaları yürütülmektedir. Söz konusu yardım kampanyaları kapsamında, depremlerden etkilenen afetzedeler için AFAD Başkanlığınca ilan edilen hesaplara yapılan nakdi bağışların tamamı gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince indirim konusu yapılabilecektir.

06.02.2023 tarihinde meydana gelen Kahramanmaraş merkezli depremler için AFAD Başkanlığı koordinasyonunda yardım kampanyası başlatılmış olup afetzedelerin acil ihtiyaçlarının karşılanması için gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince bağış ve yardımlar, yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirilebilmektedir.

Buna göre Kahramanmaraş merkezli depremlerden etkilenenlere yardım amacıyla 10.02.2023 tarihinde AFAD’a yapılan 50.000,00 TL nakdi bağıştın tamamının; beyanname üzerinde, kazancın yeterli olması durumunda indirilmesi mümkündür.

Kızılay’a Yapılan Ayni Bağış:

Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine gerçek kişiler tarafından yapılan nakdi bağış ve yardımlar, GVK’nın (89/1-11) maddesinde düzenlenmiştir. İktisadi işletmeleri hariç Türkiye Kızılay Derneğine ve Türkiye Yeşilay Cemiyetine makbuz karşılığı yapılan nakdi bağış ve yardımların tamamı beyanname üzerinde (ve beyan edilen gelirle sınırlı olarak) indirim konusu yapılabilir. Türkiye Kızılay Derneği ve Türkiye Yeşilay Cemiyetinin iktisadi işletmelerine yapılan bağış veya yardımların gelir ve kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması ise mümkün değildir.

Anılan Dernek ve Cemiyete yapılacak aynî bağış ve yardımlar ise GVK’nın (89/1-4) maddesinde belirtilen kurum ve kuruluşlara yapılan bağış ve yardımlar için geçerli olan kurallara tabi olup; beyan edilecek gelirin % 5’ini aşmamak üzere indirim konusu yapılabilecektir.

Buna göre beyan edilecek gelir 944.000,00 TL olduğundan indirim konusu yapabilecek ayni yardım azami tutarı (944.000 x %5=) 47.200,00 TL olacak ve mükellef tarafından aşağıdaki muhasebe kaydı yapılacaktır.

– Bu kapsamdaki indirimlerin ancak beyanname üzerinde yapılabilmesi nedeniyle, bağışlanan malzemelerin alış bedelinin (yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinde kanunen kabul edilmeyen gider satırının bulunmaması nedeniyle) bir gider hesabında muhasebeleştirildikten sonra ticari kazanca dâhil edilmesi gerekmektedir. (Ticari kazanca dahil edilme işlemi, ‘Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Mükelleflere Ait Ticari Kardan Mali Kara Ulaşmak İçin Yapılan Hesaplamayı Gösteren Bildirim’ ile yapılacaktır.) Buna göre mükellefin ticari kazancı (944.000 + 180.000=) 1.124.000,00 TL olacaktır.

– Bağışlanan gıda malzemesi satın alındığında 153 – Ticari Mallar hesabında izlendiğinden, yine bu hesap üzerinden çıkış yapılmalıdır.

– 3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesine göre, Kanunun birinci fıkrasında sayılan kamu idarelerine ve kamu menfaatine yararlı derneklere bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna kılınmıştır. Kanunun (30/1-a) maddesine göre ise (17/2-b) maddesinde sayılan teslim ve hizmetlerin, hesaplanan KDV’den indirimine izin verilmiştir. Ancak, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV mükelleflere iade edilmez. Bu sebeple bağışlanan mal için ödenen 7.400,00 TL KDV ile ilgili olarak bir düzeltme yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Ayrıca teslimle ilgili olarak KDV hesaplanmayacaktır.

            Gelir Vergisi Beyannamesinin Düzenlenmesi:

* Mükellefin, vergiye uyumlu mükelleflerde vergi indirimi için tüm şartları sağladığı varsayılmıştır.

Örnek–2: Denizli’de faaliyet gösteren (E) Enerji AŞ, Buldan Devlet Hastanesine bağışlamak üzere 01.10.2023 tarihinde KDV hariç 900.000,00 TL bedelle bir ambulans satın almış olup ambulans Buldan Devlet Hastanesine 01.11.2023 tarihinde teslim edilmiştir.

            – Ambulans bağış için satın alındığından, alış bedeli 157-Diğer Stoklar hesabında izlenir.

            – 4760 sayılı ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan 87.03 tarife pozisyonundaki ambulanslar parantez içi hükümle ÖTV’nin konusu dışında bırakılmıştır.

– 3065 sayılı Kanunun (17/2-b) maddesine göre genel bütçe kapsamında yer alan idarelere bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet ifaları KDV’den istisna kılınmıştır. Kanunun (30/1-a) maddesine göre ise (17/2-b) maddesinde sayılan teslim ve hizmetlerin, hesaplanan KDV’den indirimine izin verilmiştir. Ancak, bu kapsamdaki işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV mükelleflere iade edilmemektedir.

Ambulans genel bütçe kapsamında yer alan bir kamu kurumuna bağış için alındığından, yapılan açıklamalar çerçevesince, ambulans alımı ile ilgili KDV’nin indirimi mümkün olup herhangi bir düzeltme işlemi yapılmayacaktır.

            5520 sayılı Kanun ve Uygulama Genel Tebliğine göre:

            – Bağış ve yardımların nakden yapılmaması halinde, bağışlanan veya yardım konusunu oluşturan mal veya hakkın maliyet bedeli veya kayıtlı değeri, bu değer mevcut değilse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre takdir komisyonlarınca tespit edilecek değeri esas alınır.

– Kurumlar tarafından yapılan ile bağış ve yardımlar, harcamanın veya bağış ve yardımın yapıldığı tarihte kayıtlarda gider olarak dikkate alındığından, söz konusu harcamalar ile bağış ve yardımların kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve kurum kazancının yeterli olması halinde, beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek şartıyla kurumlar vergisi matrahından indirilmesi gerekmektedir.

– Ayni bağış ve yardımın, işletmenin aktifinden veya stokundan çekilerek bağışlanmış olması durumunda, mükelleflerin işletmeden çekip bağışladıkları değerler için fatura düzenlemesi; düzenlenen faturanın arka yüzüne faturada belirtilen değerlerin ilgili kamu kurum ve kuruluşu tarafından bağış veya yardım olarak alındığına ilişkin şerh konularak yetkili kimseler tarafından imzalanmış olması yeterlidir.

– Yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan sıraya göre, öncelikle risturnlar, Ar-Ge indirimi, tasarım indirimi ve sponsorluk harcamalarının indirime konu edilmesi sonrasında bir kazanç kalmış ise bu tutardan bağış ve yardımların indirilmesi gerekmektedir.

– İndirilebilecek bağış ve yardım tutarının tespitinde esas alınan kurum kazancı, zarar mahsubu dahil giderler ile iştirak kazançları istisnası düşüldükten sonra, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki [Ticari bilanço kârı – (iştirak kazançları istisnası + geçmiş yıl zararları)] tutardır.

(E) Enerji AŞ’nin 31.12.2023 tarihi itibariyle ticari bilanço karı ve diğer bilgileri şu şekildedir.

Verilen bu bilgiler ışığında indirilebilecek bağış ve yardım tutarının üst sınırı: [900.000 – (330.000+234.000)] = 336.000,00 TL olarak hesaplanır.

Bu kapsamda 2023 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden indirilebilecek bağış tutarı aşağıdaki gibi hesaplanır.