Giriş
2023 hesap dönemine ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Beyannamesi verme işlemleri 01 Nisan tarihi itibarıyla başladı. Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 5. maddesinde istisnalar düzenlenmektedir. Bu istisnalar arasında da en çok uygulama alanı bulanlardan bir tanesi kurumların, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazançlarına ilişkin istisnaları düzenleyen 5/1-e bendi. Her ne kadar söz konusu bent ilk haliyle taşınmazlar ile başlasa da, taşınmaz satış kazançlarına yönelik %75 olarak uygulanan istisna oranı 05.12.2017 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın %50’lik kısmı için uygulanmaya başlanmıştı. Daha sonrasında 7456 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile 15.07.2023 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar için istisna uygulamasına son verildi.
Kurumların 2023 hesap döneminde yapmış oldukları taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanıp uygulanmayacağı, istisna uygulanacak ise hangi şartlarda uygulanacağı ile bunların verilecek beyannamelerde ne şekilde dikkate alınacağı da yazımızın konusunu oluşturmaktadır. KVK 5/1-e istisnası tabi ki sadece taşınmaz satışları için düzenlenmiş bir istisna değil. Taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar dışında, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri, rüçhan hakları ve kurumların iştirak kazançları istisnası kapsamında istisna kazançlarına kaynak oluşturan yatırım fonlarının katılma paylarının satışından doğan kazançları da kapsamaktadır. Ancak biz konunun daha iyi anlaşılması açısından yazımızın bundan sonraki bölümlerinde sadece kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançlarını dikkate alacağız.
Taşınmaz Satış Kazançları
Taşınmazlar Türk Medeni Kanununun 704’üncü maddesinde; arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar ile kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır. Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir.
Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır. Bütünleyici parça ise Türk Medeni Kanunu’nda yerel adetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parça olarak tanımlanmıştır. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç, istisnadan yararlanamayacaktır.
İstisna uygulamasına konu olacak taşınmazların en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması gerekmektedir. Ancak fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının, tespitinde, işletmede iki yıldan fazla süreyle sahip olunarak fiilen kullanıldığının, yapı inşaatı ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilebilmesi mümkün olabilecektir. Burası şu açıdan büyük bir önem arz etmektedir, kurumlar tarafından satışı yapılacak taşınmazların en iki tam yıl süreyle tapuda kurum adına tescilli bir şekilde olma şartı aranmamakta, en az iki tam yıldır aktifinde yer almış olması şartıyla satış anında kurum adına tapuya tescilli olması diğer şartların da varlığı halinde istisna uygulaması açısından yeterli olmaktadır. Bununla birlikte inşa halindeki binalarda ise durum biraz farklılık arz etmektedir. Şöyle ki, kurumlar tarafından inşaatı henüz tamamlanmayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. İnşaatı tamamlanıp aktife kaydedilen binanın kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarihin esas alınacağı unutulmamalıdır.
Taşınmazların satışında kazanç, satış işlemi ile birlikte doğacağından, satış işlemi ister peşin isterse vadeli olarak yapılmış olsun istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacak olup elde edilecek kazancın istisnadan yararlanan kısmının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.
Fon hesabına alınan kazanç tutarının mükelleflerce sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.
İstisna, satış kazancının tamamına uygulanmayacağından, kazancın tamamının fon hesabına alınma şartı bulunmayıp, sadece istisnadan yararlanan kazanç kısmının söz konusu fon hesabına alınması yeterli bulunmuştur.
Peşin satışlarda olduğu gibi vadeli satış halinde de satıştan doğan kazancın istisnaya isabet eden kısmı, beş yıl süreyle özel bir fon hesabında tutulmak şartıyla satışın yapıldığı dönemde istisnadan yaralanabilecektir. Ancak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. Bu nedenle, mükelleflerin istisna uygulayabilecekleri kazanç tutarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir.
Taşınmaz satış kazançlarına yönelik istisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar için geçerlidir. Ancak, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olan kurumların bu amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir.
İstisna uygulanabilmesi için taşınmazların satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu taşınmazların para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır. Bununla birlikte, taşınmazların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesinin gerektiği açıktır. Ayrıca taşınmazlar satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanmasının mümkün olmadığını da belirtelim.
Taşınmaz Satış Tarihlerinin Kurumlar Vergisi ve KDV İstisnalarına Etkisi
Kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süredir bulunan taşınmaz satışlarından elde edilen kazancın hangi şartlar altında istisna olduğunu genel hatlarıyla anlattıktan sonra taşınmazların satış tarihlerine göre kazancın ne kadarlık kısmının istisna kapsamına girdiğinden bahsedelim. Yazımıza başlarken belirttiğimiz üzere kurumların taşınmaz satışlarından elde ettikleri kazançların diğer şartlarında varlığı halinde %75’lik kısmı istisna kapsamındaydı. Daha sonrasında ise bu oran %50 olarak uygulanmaya başladı. Son olarak ise 15.07.2023 tarihinden itibaren yapılan taşınmaz satışlarından elde edilen kazançlar için istisna uygulamasına son verildi. Taşınmaz satış kazançlarına istisna uygulamasına son verilirken de KVK Geç.16 madde ile 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 5/1-e bendinin değiştirilmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı ancak uygulanmakta olan %50 oranı yerine 15.07.2023 tarihinden sonra yapılacak taşınmaz satış kazançları için bu oranın %25 olarak uygulanacağı da hüküm altına alındı.
Kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süredir bulunan taşınmaz satışları KDVK 17/4-r bendi gereği KDV’den istisna idi. Ancak 15.07.2023 tarihinden itibaren kurumların bu kapsamda yapacakları taşınmaz satışları için istisna uygulamasına son verildi. Bununla birlikte Kurumlar Vergisi Kanuna paralel olarak KDVK Geç. 43 madde ile 15.07.2023 tarihinden önce kurumların aktifinde yer alan taşınmazlar için 17/4-r bendinin değiştirilmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
Sonuç
2023 hesap döneminde kurumların satış tarihi itibari ile aktiflerinde en az iki tam yıldır bulunan taşınmazların satışı özelinde konuyu toplayacak olursak, 01.01.2023 ile 15.07.2023 tarihleri arasında kurumlar tarafından yapılmış olan taşınmaz satışlarından elde edilen kazançların diğer şartların da varlığı halinde %50’si, 15.07.2023 ile 31.12.2023 tarihleri arasında kurumlar tarafından yapılmış olan taşınmaz satışlarından elde edilen kazançların diğer şartların da varlığı halinde %25’i kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Aynı şekilde söz konusu taşınmazların satışı KDVK yer alan diğer şartların varlığı halinde KDV’den de istisna olacaktır.
2023 hesap döneminden sonra da kurumların 15.07.2023 tarihinden önce aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından elde ettikleri kazancın %25’i diğer şartların da varlığı halinde kurumlar vergisinden istisna olmaya devam edecek. Ancak 15.07.2023 tarihinden sonra kurumların aktiflerine girecek olan taşınmazların satışından elde edilen kazançlar istisna uygulamasının dışında kalacak. Burada yeri gelmişken belirtmek de fayda var, yapmış olduğumuz değerlendirme KVK 5/1-e bendi özelinde kurumların aktiflerinde yer alan taşınmazlar ile ilgili yoksa KVK 5/1-f bendi ile bankalara borçları nedeniyle kanuni takibe alınmış veya TMSF’ye borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazların bu borçlara karşılık bankalara veya TMSF’ye devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı kurumlar vergisinden istisna olmaya devam etmektedir.
Ayrıca KVK 5/3 fıkrasında kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer almaktadır. Yapılan son değişiklik sonrasında ise 15.07.2023 öncesi kurumların aktifinde yer alıp en az iki tam yıl süreyle aktifte yer alma şartını taşımayan taşınmazlar ile 15.07.2023 tarihi sonrasında kurumların aktifine giren taşınmazların satışından doğacak zararların istisna dışı kurum kazancından indirilebilmesi mümkün olacaktır.
Dikkat edilmesi gereken bir diğer husus ise bu kapsamda 2024 hesap dönemi ve sonrasında yapılacak istisna dışı taşınmaz satışlarından doğacak zararların hesabında taşınmazlar içerisinde yer alan ve amortismana tabi olmayan arazi ve arsalarla ilgili olarak 2023 hesap dönemi sonunda yapılacak enflasyon düzeltmesi sonrasında söz konusu kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın, kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmayacağını da ayrıca hatırlatarak yazımızı sonlandıralım.
Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
Kaynakça:
