Öz kaynak kalemlerinin (570 Geçmiş Yıl Karları, 549 Özel Fonlar, 522 Maddi Duran Varlıklar Değer Artış Fonu, 525 Emtia Karşılık Kaydı gibi) sermayeye ilavesi sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. Bu gibi durumlarda firmalar sermayelerini artırırken bu firmalara ortak olan firmalar ise İştirakler (ya da bağlı ortaklıklar) hesabını artırmaktadır.
Bazı durumlarda 242 İştirakler hesabının karşılığı olarak ise firmalar öz kaynak kalemlerinde artış yapmaktadırlar. Örneğin B firması sermayesini artırdığı zaman A firması 242 İştirakler Hesabı ile bu hesabın karşılığı olarak öz kaynak hesabını artırmaktadır. Uygulamada daha çok bu hesap 529 Diğer Sermaye Yedeği gibi bir hesap olarak karşımıza çıkmaktadır.
Peki bu gibi durumlarda 529 Diğer Sermaye Yedekleri Hesabının değerlemesi nasıl olacaktır.
Konuyu örneklerle açıklayabiliriz.
Örnek 1 B firması 570 geçmiş yıl karlarını sermaye eklemiştir. A firması ise aşağıdaki muhasebe kaydını yapmıştır:
242 İştirakler XXX
529 Diğer Sermaye Yedekler XXX
Örnek 2 B firması karından ayırmış olduğu ve 549 Özel Fonlar Hesabında takip etmiş olduğu tutarı sermayesine eklemiştir. A firması ise aşağıdaki muhasebe kaydını yapmıştır:
242 İştirakler XXX
529 Diğer Sermaye Yedekler XXX
Kurumlar Vergisi Tebliğinin 5.6.2.4.3. Bedelsiz olarak elde edilen hisse senetlerinin satışından sağlanan kazançların durumu başlıklı bölümünde “Dönem kârından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kâr payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan kârlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla, kâr yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulmayacaktır.” Buna göre kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi sonucu oluşan fonlar esasen işletmeler açısından elde edilen bir gelir olmaktadır.
Hem Tebliğ hem de Sirküler dikkate alındığında 570 Geçmiş Yıl Karları ile 590 Dönem Net Karının 698 Enflasyon Düzeltmesi Hesabına aktarılması gerekmektedir. Kar yedeklerinden karşılanan (geçmiş yıl karları ile özel fonlar) tutarlar nedeniyle sahip olunan iştirak hisseleri nedeniyle oluşan ve 529 Diğer Sermaye Yedekleri Hesabında takip edilen tutarlar esasen işletme açısından kar olduğu için bu tutarların herhangi bir endekslemeye tabi tutulmadan 698 Enflasyon Düzeltmesi Hesabına aktarılması doğru bir yaklaşım olacaktır. Ayrıca Tebliğde yer aldığı üzere temettü karşılığı alınan hisse senetleri için iştirak edilen şirket sermayesinin tescil tarihi enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacaktır.
Buna göre ister elde edilen karın olsun ister kar yedeklerinden ayrılan fonlar olsun bu tutarların sermayeye eklenmesi sonucu bu firmalara ortak olan firmalar nezdinde oluşan 529 Diğer Sermaye Yedekleri Hesabının yukarıdaki şekilde işleme tabi tutulması doğru bir yaklaşım olacaktır.
Örnek 3 B firması 522 Maddi Duran Varlıklar Değer Artış Fonu hesabını sermayeye eklemiştir. A firması ise aşağıdaki muhasebe kaydını yapmıştır:
242 İştirakler XXX
529 Diğer Sermaye Yedekler XXX
1/1/2024 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışlarının 31/12/2023 tarihli bilançonun düzeltilmesi sırasında artış olarak dikkate alınmayacağı ve enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı açıklanmıştır.
Nitekim VUK-165/2024-3/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-15 sayılı Sirkülerde de sermayenin düzeltilmesine ilişkin olarak yapılan örnek uygulamalarda (Örnek 11) sermayeye eklenen yeniden değerleme fonları için düzeltme kat sayısı “0” olarak hesaplanmış ve bu fon sermaye içerisinde yok edilmiştir.
Buna göre sermayeye ilave edilen yeniden değerleme fonları enflasyon düzeltmesi esnasında sermaye içerisinde sıfırlanmıştır.
Sermayeye ilave edilen bu fonlar karşılığı iştirak hissesi elde eden ve bu hesapların karşılığı oluşan öz sermaye hesapları için ise ne Tebliğde ne de Sirkülerde herhangi bir açıklama yapılmamıştır.
Daha önceki uygulamalara bakıldığı zaman ise VUK-9/2004-7/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-6 ile VUK-11/2004-9/Enflasyon Düzeltmesi Uygulaması-8 sayılı sirkülerlerde bu konuya benzer olmak üzere bazı açıklamalarda bulunulmuştur.
9 seri no.lu sirkülerde çeşitli sebeplerle iştiraklerden bedelsiz olarak alınan ve itibari değerle değerlenen hisse senetleri dolayısıyla daha önceden aktif ve pasifte açılmış olan hesapların kapatılması gerektiği belirtilmiştir.
11 no.lu sirkülerde ise 328 sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinin (VI.2.3) bölümünde, 1/1/2004 tarihinden önce ayrılmış olan ve sermayeye ilave edilen yeniden değerleme değer artış fonu gibi fonların sermayeye ilavesi nedeniyle oluşan sermaye artışlarının artış olarak dikkate alınmayacağı ve bunların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı buna göre de işletmenin aktifine kayıtlı maddi duran varlık kalemlerinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre yeniden değerlenmesinden oluşmuş değer artışlarından kaynaklanan sermaye artışlarına ilişkin olarak ortaklara verilen ve itibari değerle değerlenen bedelsiz hisse senetlerinin enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan ortaklar tarafından, 5/8/2004 tarih ve 9 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin (2.18) numaralı ayrımında belirtildiği şekilde düzeltmeye tabi tutulacağı belirtilmiştir.
Daha önceki uygulama dikkate alındığında hem iştirakler hesabının hem de bunun karşılığı pasifte oluşan hesabın karşılıklı olarak kapatılması gerektiği açıklanmıştır.
Sermayeye eklenen maddi duran varlık yeniden değerleme artış fonlarının enflasyon düzeltmesi neticesinde yok edileceği dikkate alındığında bu fonların sermayeye eklenmesi nedeniyle iştirak eden kurumlarca elde edilen iştirak hisselerinin ve iştirak hissesi karşılığı oluşan sermaye yedeklerinin de enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaması, iştirakler ve sermaye yedekleri hesabının karşılıklı olarak kapatılması gerekmektedir.
Örnek 4 B firması 525 Emtia Karşılık Hesabını sermayeye eklemiştir. A firması ise aşağıdaki muhasebe kaydını yapmıştır:
242 İştirakler XXX
529 Diğer Sermaye Yedekler XXX
555 seri no.lu Tebliğde açıklandığı üzere 525 Emtia Karşılık Hesabı enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Bu hesap herhangi bir şekilde kapanmayacaktır. Ayrıca bu hesap sonucu oluşan sermaye artışı da enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır.
Bu hesabın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı dikkate alındığında bu hesabın karşılığı olarak bu kuruma iştirak eden kurumda oluşan 529 Diğer Sermaye Yedekleri Hesabının da enflasyon düzeltmesine tabi tutulması gerekmektedir.
