“Düzeltme öncesi 31.12.2023 tarihli bilançomuzda geçmiş yıllar karı/dönem karı vardı, düzeltme sonucu 698 no.lu torba hesabın bakiyesi zarar sonucunu verdi, kar dağıtamayacak mıyım?”
Geçtiğimiz hafta bu konuyla ilgili çok sayıda soru aldım, o yüzden bu konudaki görüşlerimi kısaca yazmak istedim. Konuyu daha da karmaşık hale getirmemek adına TFRS düzenlemelerini ihmal ederek açıklamalarımı sadece Vergi Usul Kanunu (VUK) düzenlemeleri çerçevesinde yaptığımı öncelikle belirtmeliyim.
Enflasyon düzeltme hesabının işleyişi
Önce bir kaç kısa hatırlatmayla başlayayım.
Enflasyon düzeltmesi tebliğine göre, düzeltme işlemlerinde 698 no.lu “Enflasyon Düzeltme Hesabı” kullanılıyor. Uygulamada bu hesap kısaca “torba hesap” olarak adlandırılıyor.
Tebliğe göre, düzeltme işlemleri yapılırken bu torba hesaba aşağıdaki tutarların kaydedilmesi/virmanlanması gerekiyor:
- Parasal olmayan aktif ve pasif kıymetlerin düzeltme farkları
- VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerlemelerden kaynaklı yeniden değerleme fonları
- Düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları, geçmiş yıllar zararları ve dönem net karı (zararı)
Bu işlemler sonucunda 698 no.lu torba hesabın nihai bakiyesi oluşuyor. Tebliğ bu hesabın alacak bakiyesi vermesi halinde 570 no.lu “Geçmiş Yıllar Kârları” hesabına, borç bakiyesi vermesi haline ise 580 no.lu "Geçmiş Yıllar Zararları” hesabına aktarılmasını ve düzeltme sonucunun tek bir hesapta gösterilmesini öngörüyor.
Kar dağıtımına imkan sağlayan uygulama: Düzeltme zararının mahsubu
Bu kısa hatırlatmadan sonra yazı başlığımızdaki sorumuza dönelim: Hayır, 31.12.2023 tarihli bilançoda dağıtıma konu edilebilir geçmiş yıllar karı/dönem karı varsa, düzeltme sonucu 698 no.lu torba hesabın bakiyesi zarar sonucunu verse bile kar dağıtımı yapılabilmesi mümkündür.
Bunu sağlayan düzenleme, VUK’un mükerrer 298/A maddesinde yer alan ve öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilmesine imkan veren hükümdür.
Düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıllar zararının bilançoda bulunduğu ve bu mahsubun yapılmadığı müddetçe, bu zarar tutarının kar dağıtımında dikkate alınması gerekir. Çünkü 1.1.2024 tarihinden itibaren yapılacak tüm öz sermaye hesaplarında dikkate alınacak bir zararın, ortaya çıktığı 31.12.2023 tarihli bilançolarda dikkate alınmamasını gerektiren özel bir durum söz konusu değildir.
Hangi zarar tutarı öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarından mahsup edilebilir?
Kıymetli Erdoğan Sağlam ve Haluk Erdem üstadlar bu konuda geçtiğimiz hafta T24’de çok güzel yazılar yazdılar. İlgilenenlere bu yazılara göz atmalarını öneririm.
Maliye’nin esasen düzeltme işlemleri sonucunda 698 no.lu torba hesap üzerinden oluşan Geçmiş Yıllar Karları veya Geçmiş Yıllar Zararları hesaplarının bakiyesini iki alt gruba ayırdığını anlıyoruz:
a) düzeltme öncesinde yer alan ticari kar/zarar tutarı
b) düzeltme işlemleri sonucu oluşan kar/zarar tutarı
Düzeltme işlemleri sonucu oluşan kar/zarar tutarı, 698 no.lu torba hesaba kaydedilen/virmanlanan yukarıda bahsettiğimiz ilk iki sıradaki kayıtlar sonucu oluşan kar/zarar tutarını ifade ediyor. Diğer bir deyişle, “parasal olmayan aktif ve pasif kıymetlerin düzeltme farkları” ile tebliğ uyarınca bu hesaba virmanlanan “VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerlemelerden kaynaklı yeniden değerleme fonları” toplamı düzeltme işlemleri sonucu oluşan kar tutarını oluşturuyor.
Erdoğan Sağlam üstad T24’te yayımlanan “Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarını enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup ederken dikkatli olun!” başlıklı yazısında, VUK’un geçici 31, geçici 32 ve mük. 298-Ç maddeleri kapsamında yapılan yeniden değerleme işlemleri nedeniyle oluşan yeniden değerleme fonlarının 698 no.lu torba hesaba aktarılmasının aslında enflasyon düzeltmesi işleminin bir parçası olduğunu çok güzel anlatıyor. Merak edenler bu yazıyı inceleyebilirler.
Maliye’nin bu ayrımını iki şekilde teyit edebiliyoruz:
1- Tebliğde, düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ve dönem karı ile düzeltme işlemleri sonucu oluşan kar tutarının Geçmiş Yıllar Karları hesabının alt hesaplarında ayrı ayrı takip edilmesi isteniyor. Düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ve dönem karından yapılan kar dağıtımlarının ayrıca kurumlar vergisine tabi tutulmayacağı; buna karşın düzeltme işlemleri nedeniyle oluşan kar tutarının işletmeden çekilmesi veya dağıtılması halinde ise, bu tutarın bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtiliyor. Yani ikili ayrım burada açık bir şekilde anlaşılıyor. Burada her ne kadar kar durumundan bahsetse de, kar veya zarar durumu fark etmeksizin aynı ayrımın geçerli olduğunu kabul etmek gerekir.
2- Maliye önceki dönem enflasyon düzeltmesi uygulamasına ilişkin verdiği özelgelerde de bu ayrımı yapıyor. Örneğin, 04/07/2013 tarihli ve 41931384-105[298-2012-16]-25 sayılı özelgesinde, 31.12.2003 tarihli bilançoda bulunan enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan geçmiş yıl zararlarının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesinin mümkün olmadığını açıkça belirtiyor:
“Bu itibarla devredilen şirketin (devir sonucu şirketinize geçtiği için şirketiniz tarafından yapılması mümkün olan) 31.12.2003 ve 31.12.2004 tarihli bilançolarının Vergi Usul Kanununun geçici 25 inci ve mükerrer 298 inci maddeleri uyarınca enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu yukarıda açıklanan mezkur hükümler uyarınca hesaplanacak düzeltilmiş geçmiş yıl zararı toplamının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak anılan bilançolarda bulunan ve enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan geçmiş yıl zararlarının, sermaye düzeltmesi olumlu farkından mahsup edilmesine ya da reel olarak husule gelen dönem karı ile fiktif bir zarar olan düzeltilmiş geçmiş yıl zararının kapatılmasına imkan bulunmamaktadır.”
Maliye’nin bu ayrımına göre; yukarıdaki özelgede de belirtildiği gibi, sadece enflasyon düzeltmesi işlemleri nedeniyle oluşan zarar tutarının öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarından mahsup edilebilmesi mümkün. Düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar zararları için bu mahsup yapılamıyor.
Buna göre, enflasyon düzeltmesi tebliğinin 698 no.lu torba hesabın bakiyesinin “Geçmiş Yıllar Kârları” veya "Geçmiş Yıllar Zararları” hesabında tek bir hesapta gösterilmesini öngörmesi nedeniyle, kayıtların bu hesaplar altında bu ikili ayrıma göre (kar veya zarar fark etmeksizin) takip edilmesi gerekir. Aksi halde, tebliğ ve özelgelere uygun detayda bir takip yapılması mümkün olmaz (Aslında bu durum bile, Maliye’nin tebliğde öngördüğü düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları, geçmiş yıllar zararları ve dönem net karı (zararı) tutarının 698 no.lu torba hesaba aktarılarak kapatılması uygulamasının ne kadar yanlış olduğunu göstermeye yeterlidir).
Tebliğe göre, bu mahsup işleminin düzeltme işlemlerinin akabinde 31.12.2023 tarihi itibariyle yapılabilmesi ve böylece düzeltme işlemleri sonucu ortaya çıkan zararın 31.12.2023 tarihli düzeltilmiş bilançodan yok edilebilmesi imkanı bulunuyor:
“Mükellefler 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançolarının düzeltilmesi neticesinde oluşan geçmiş yıl zararlarını, düzeltme işlemi neticesinde oluşan öz sermaye farklarına mahsup edebilecekler ve 2023 hesap dönemi sonuna ait düzeltilmiş bilançoya ait nihai kâr ya da zarar rakamına ulaşacaklardır.”
Bir örnek
Anlatmaya çalıştıklarımızı bir örnek üzerinden somutlaştıralım.
Örnek: (A) işletmesinin düzeltme öncesi 31.12.2023 tarihli bilançosunda toplam 100 birim geçmiş yıllar karları ve dönem net karı bulunmaktadır. İşletme enflasyon düzeltmesi işlemleri kapsamında tebliğe uygun olarak söz konusu tutarları 698 no.lu torba hesaba virmanlamış ve düzeltme işlemleri sonucunda bu hesabın bakiyesi 50 birim borç bakiyesi vermiştir. İşletme bu tutarı geçmiş yıllar zararları hesabına aktarmıştır.
Görüldüğü gibi, (A) işletmesinin düzeltme öncesi bilançosunda 100 birim geçmiş yıllar karları ve dönem net karı varken, düzeltme işlemleri sonucunda 150 birim zarar oluşmuş ve 698 no.lu torba hesabın bakiyesi nette 50 birim zarar meydana getirmiştir.
Diğer bir anlatımla, işletmenin parasal olmayan pasiflerine ait düzeltme farkları parasal olmayan aktiflerine ait düzeltme farklarından daha yüksek olarak gerçekleşmiş ve bu da düzeltme işlemlerinin zararla sonuçlanmasına neden olmuştur.
(A) İşletmesinin mevcut durumda, ortaya çıkan bu zararı mahsup ederek yok etmeden kar dağıtabilmesi mümkün değildir. Çünkü ortaya çıkan 150 birimlik zarar tutarının kar dağıtımında dikkate alınması gerekir.
Ancak işletme düzeltme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan 150 birim zararını öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarından mahsup ederek yok edebilir. Yeterli öz sermaye fark hesabının bulunduğunu varsayarsak, bu mahsup yapıldığında, düzeltilmiş bilançoda sadece 100 birimlik geçmiş yıllar karları ve dönem net karı kalacaktır. Bu tutar da tebliğdeki açıklamalar uyarınca kurumlar vergisi ödenmeksizin dağıtıma konu edilebilecektir. İşletme bunun için “Geçmiş Yıllar Zararları” hesabını 100 birim geçmiş yıllar ticari karı ve 150 birim 2023 yılı enflasyon düzeltmesi kaynaklı geçmiş yıllar zararları alt ayrımı çerçevesinde takip edebilir.
Düzeltme sonucunda zarar ortaya çıkmayıp, düzeltme öncesi bilançoda yer alan geçmiş yıllar karları ve dönem karı toplamından daha düşük tutarda Geçmiş Yıllar Karları hesabı bakiyesi oluşması halinde de aynı uygulama yapılabilir.
Örnekteki (A) işletmesinin düzeltme işlemleri sonucunda 698 no.lu torba hesabın bakiyesinin 50 birim borç bakiyesi değil de, 50 birim alacak bakiyesi verdiğini varsayalım. Bu durumda düzeltme işlemleri sonucunda 50 birim zarar oluşmuş ve 698 no.lu torba hesabın bakiyesi nette 50 birim kar meydana getirmiş olacaktır. (A) İşletmesi düzeltme işlemleri nedeniyle ortaya çıkan 50 birim zararını öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarından mahsup ederek yok edebilir ve enflasyon düzeltmesi kaynaklı olmayan bakiye 100 birim geçmiş yıllar karları ve dönem net karını dağıtıma konu edebilir.
Peki mahsup edilebilecek öz kaynaklara ait yeterli fark hesabı bulunur mu?
Örneğimiz üzerinden devam edelim. (A) İşletmesinin düzeltme nedeniyle ortaya çıkan zararı mahsup edebilmesi için yeterli öz sermaye fark hesabının mevcut olması gerekir.
Bu durumun ise istisnai durumlar haricinde zaten gerçekleşeceği söylemek mümkündür. Bu konuyu biraz açmakta fayda var.
Enflasyon düzeltmesinde parasal olmayan aktif ve pasif kıymetler düzeltmeye tabi tutulur. Parasal olmayan aktiflerin düzeltilmesi kar etkisi yaratır. Yani bu hesaplardan kaynaklı bir zarar oluşmaz. Parasal olmayan pasifler ise parasal olmayan yabancı kaynaklar ve öz kaynaklardan meydana gelir. Öz sermaye hesaplarının düzeltilmesi zarar yaratsa da, yukarıda değindiğimiz üzere, bu zararlar öz sermaye fark hesaplarıyla mahsup edilebilir. Dolayısıyla, mahsuba konu edilemeyecek zarar yaratacak olan parasal olmayan kıymetler sadece parasal olmayan yabancı kaynaklarla sınırlıdır. Bu kıymetler de, alınan avanslar, alınan depozito ve teminatlar ile gelecek dönemlere ait gelirlerden oluşur.
O halde, şöyle bir genelleme yapılabilir: Parasal olmayan aktiflerin yarattığı kar tutarı, parasal olmayan yabancı kaynakların (alınan avanslar, alınan depozito ve teminatlar ile gelecek dönemlere ait gelirler) yarattığı zarar tutarından daha yüksekse, enflasyon düzeltmesi kar dağıtımına olumsuz bir etki etmez. Bu durum pek çok işletme açısından geçerlidir. Zira işletmelerin parasal olmayan yabancı kaynak tutarları, parasal olmayan aktiflerine kıyasla genellikle çok daha düşük tutardadır.
Ancak aksi örnekler istisnai de olsa mümkündür. Bazı sektörlerdeki işletmelerde parasal olmayan alınan avanslar ve alınan depozito ve teminatlar işin doğası gereği zorunlu olarak çok yüksek seviyededir. Bu kıymetlerin yarattığı zarar etkisi mahsup yoluyla giderilemediğinden, enflasyon düzeltmesi bu istisnai şirketleri kar dağıtımı yönünden olumsuz etkileyebilecektir.
Düzeltme zararını 31.12.2023 itibariyle mahsup edin!
Sonuç olarak, 31.12.2023 tarihli bilançoların düzeltilmesi işlemleri sonucunda ortaya çıkan zarar tutarı, öz sermaye kalemlerine ait fark hesaplarından mahsup edilmediği takdirde kar dağıtımına olumsuz etki ediyor.
Bu mahsup yapıldığında ise, istisnai durumlar hariç, enflasyon düzeltmesinin kar dağıtımı üzerinde olumsuz bir etki yaratması söz konusu olmuyor. Çünkü parasal olmayan aktiflerin yarattığı kar tutarı, parasal olmayan yabancı kaynakların (alınan avanslar, alınan depozito ve teminatlar ile gelecek dönemlere ait gelirler) yarattığı zarar tutarından daha yüksek olduğu sürece, ortaya çıkan düzeltme zararını yok edecek tutarda öz sermaye kalemi fark hesabı düzeltilmiş bilançolarda yer alıyor.
Düzeltme sonucu oluşan bu zarar tutarının sadece öz sermaye kalemlerine ait farklardan mahsup edilerek yok edilebilmesi mümkün olduğuna göre, 2023 yılı kar dağıtımı açısından herhangi bir olumsuz etkiye neden olmamak için, bu mahsubun vakit kaybetmeden 31.12.2023 tarihi itibariyle yapılmasını tüm mükelleflere öneriyorum.
