Giriş
Kurumlar vergisi mükellefleri Nisan Ayı’nın sonuna kadar kurumlar vergisi beyannamelerini verecekler ve söz konusu beyannameler ekinde yer alan bilançolarının yanı sıra enflasyon düzeltmesi uygulanmış bilançolarını da bu beyannamelerine eklemeleri gerekecektir. Söz konusu beyanname verme süreleri ile ilgili olarak bir süre uzatımı olması durumunda enflasyon düzeltme işlemleri için de uzatılan süreler geçerli olacaktır.
Eğer herhangi bir süre uzatımı olmaz ise 2023 hesap dönemi bilançosuna enflasyon düzeltmesi uygulanması sonucu oluşan “Geçmiş Yıl Kârları/Zararları” da 1 Mayıs itibari ile belli olmuş olacak. Bilindiği üzere 2023 hesap dönemi enflasyon düzeltmesi sonucu oluşacak kâr veya zarar üzerinden herhangi bir vergilendirme söz konusu olmayacak. 1 Mayıs sonrasında ortaya çıkacak geçmiş yıl kârları da alınacak bir şirket genel kurul kararı ile bu tarihten sonra her zaman sermaye artırımına konu olabilecek. Söz konusu geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi durumunun 2024/1. Geçici ve sonraki dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine etkileri ile ilgili genel değerlendirmelerde bulunmak mümkün olsa da konunun her bir firma özelinde ayrı ayrı değerlendirilmesinin daha faydalı olacağı düşüncesinde olduğumuzu da yeri gelmişken belirtelim.
Yapacağımız çalışmanın konusunu da yapılacak olan enflasyon düzeltmeleri sonucu oluşacak geçmiş yıl kârlarının sermaye artırımına konu edilmesi durumu ve sonrasında KVK 32/B. Maddesinde yer alan sermaye azaltımı oluşturmakla beraber konunun bütünlüğü ve daha iyi anlaşılması açısından kısaca enflasyon düzeltmesi ve sermaye azaltımından bahsetmek de fayda olacağını düşünmekteyiz.
Enflasyon Düzeltmesi
Enflasyon düzeltmesi, paranın satın alma gücündeki değişmeler nedeniyle gerçek durumu ifade edemeyen mali tabloların, gerçek durumu ifade eder hale gelmelerini sağlamak üzere düzeltme işlemine tabi tutulmasıdır.
Enflasyon düzeltmesi, kollektif, adî komandit ve adî şirketler dâhil kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri tarafından yapılacaktır.
2023 hesap dönemi sonuna ait bilanço 213 sayılı Kanunun geçici 33 üncü maddesi gereğince düzeltilecek, daha sonraki dönemlere ait bilançoların düzeltme işlemleri ise TÜİK tarafından Türkiye geneli için ilan edilen fiyat endeksindeki (Yİ-ÜFE) artışın; içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100’den ve içinde bulunulan hesap döneminde %10’dan fazla olması halinde mali tablolar enflasyon düzeltmesine tabi tutulacaktır. Geçici vergi dönemlerinde bu oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dâhil önceki otuz altı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son on iki ay dikkate alınacaktır. Enflasyon düzeltmesi, her iki şartın aynı anda birlikte gerçekleşmemesi halinde ise sona erecektir. Diğer bir ifade ile enflasyon düzeltmesine başlanılan bir hesap döneminden sonra, söz konusu şartlardan sadece birinin gerçekleşmemesi halinde de enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü devam edecektir.
Bu çerçevede, söz konusu şartların oluşmasına bağlı olarak şartların oluştuğu geçici vergi döneminden itibaren 2024 hesap dönemi ve şartların devamına bağlı olarak izleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi işlemleri yapılacaktır. Bununla birlikte bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacaktır. Ayrıca şunu da belirtmek de fayda var, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde ise enflasyon düzeltmesi yapılan en son dönemden başlamak üzere enflasyon düzeltmesi yapılması gerekecektir.
Satın alma gücü ile ulusal para değerindeki değişmeler arasındaki ilişki göz önünde bulundurulduğunda, mali tablolarda yer alan kıymetler iki gruba ayrılmaktadırlar, bunlar parasal kıymetler (parasal varlıklar ve parasal kaynaklar) ile parasal olmayan kıymetler(parasal olmayan varlıklar ve parasal olmayan kaynaklar). Parasal kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulmaz. Zira bilançoda görünen parasal kıymete ait değer, bilanço tarihi itibarıyla o kıymetin satın alma gücünü de göstermektedir. Ancak bilançoda görünen parasal olmayan kıymetlere ait değerler, bilanço tarihi itibarıyla bu kıymetlerin satın alma gücünü gösteren değerler olmadığından, bilançonun enflasyonun etkilerinden arındırılmasını teminen parasal olmayan kıymetler enflasyon düzeltmesine tabi tutulur.
Parasal olmayan kıymetler özelinde yapılacak düzeltme işlemleri sonucunda oluşacak farklar Enflasyon Düzeltme hesaplarında takip edilecektir. Bu kapsamda parasal olmayan aktif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonucu oluşan farklar bu hesabın alacağına, parasal olmayan pasif kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tâbi tutulması sonucu oluşan farklar ise bu hesabın borcuna kaydedilecek ardından enflasyon düzeltme hesabının bakiyesi geçmiş yıl kâr veya zararı olarak gelir tablosuna aktarılmak suretiyle kapatılacaktır. Son olarak ise bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan kâr/zarar farkı, diğer bir ifade ile düzeltme sonrası hesaplanan geçmiş yıl kâr veya zararı düzeltilmiş bilançoda öz kaynaklar içinde, Geçmiş Yıllar Kârları/Zararları hesabının alt hesabında izlenecektir. 2023 hesap dönemi enflasyon düzeltmesi sonucu oluşacak geçmiş yıl kâr veya zararı gelir tablosu ile ilişkilendirilmeyecek ancak 2024/1. Geçici vergi dönemi ve devamında yapılacak enflasyon düzeltmesi sonucu oluşacak geçmiş yıl kâr veya zararı gelir tablosuna aktarılarak kâr ve zarar ile ilişkilendirilecek, vergilendirme işlemi de buna göre yapılacaktır.
Buradan hareketle enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olan mükelleflerden öz kaynakları güçlü olanlar enflasyon düzeltmesi sonrasında dönem kârını ve kurumlar vergisi matrahını azaltırken, daha çok yabancı kaynakla finanse edilen ve öz kaynakları zayıf olanlar ise enflasyon düzeltmesi kârı ve kurumlar vergisi matrahını artıracaklardır. Birçok mükellefin de öz kaynak yerine yabancı kaynak finansmanını tercih ettiği göz önüne alındığında enflasyon düzeltmesi sonucu genel olarak kullanılacak hesabının Geçmiş Yıllar Kârları hesabının alt hesabı olacağı öngörülmektedir.
Sermaye Azaltımı
İşletmenin aktif toplamı ile borçları arasındaki fark öz sermaye olarak tanımlanmaktadır. Öz sermaye, işletme sahip veya ortaklarının bilanço tarihinde işletmeye yapmış oldukları sermaye yatırımlarının tutarını gösteren ödenmiş sermaye ile sermaye düzeltmesi olumlu farkları, sermaye yedekleri, kâr yedekleri, yeniden değerleme fonları, geçmiş yıllar kârları ve geçmiş yıllar zararları ve dönemin net kâr veya zararını kapsamaktadır.
Kurumların öz sermaye kalemleri içerisinde yer alan; yeniden değerleme fonları, sermaye düzeltmesi olumlu farkları gibi bazı hesap kalemleri işletmeden çekildiğinde kurumlar vergisine ve kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisine; geçmiş yıl kârları gibi bazı hesap kalemleri ise işletmeden çekildiğinde kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulmaktadır.
Mükellefler tarafından, öz sermaye kalemleri içerisinde söz konusu hesaplarda yer alan tutar sermayeye ilave edilebilmektedir. Bu bağlamda, sermaye azaltımı yapılması durumunda, sermaye azaltımının sermayeye ilave edilen hangi kalemlerden yapıldığı vergilendirme açısından önem arz etmektedir.
KVK’da yer alan düzenleme ile kurumların sermayelerini azaltmaları durumunda, hangi sermaye unsurunun ne kadar tutarda azaltılmış kabul edileceği ve azaltılan bu tutarın nasıl vergilendirileceği hususları belirlenmiştir.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklenmesi sonrası kurumlar tarafından sermaye azaltılması durumunda, azaltılan bu tutar üzerinden yapılması gereken vergileme işleminde öncelikle dikkat edilecek husus, sermayenin hangi unsurunun ne kadar tutarda azaltılacağıdır.
Azaltıma konu edilebilecek sermaye unsurları esas itibarıyla; sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara nakledilmesi kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri, sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemleri ve başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye şeklinde üç sınıfta gruplandırılabilecektir.
Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı yapılması durumunda azaltımın sırasıyla, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara nakledilmesi kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden sonrasında sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemlerinden ve son olarak başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermayeye bağlı olarak yapıldığı kabul edilecektir. Öz sermaye kalemlerinin sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra herhangi bir şekilde sermaye azaltımına konu edilmesi durumunda ise söz konusu sınıflandırmalarda yer alan sermaye unsurlarının toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit olunacağı belirtilmiştir.
Kurumlar tarafından yapılacak sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının beş tam yıllık süreyi aşması bazılarının ise bu süreyi aşmaması söz konusu olabilmektedir. Bu durumda ise sermayeye ilave edilen öz sermaye unsurlarından öncelikle sermayeye eklenme tarihi beş tam yılı geçmemiş olan unsurların sermayeden azaltıldığının kabul edileceği de unutulmamalıdır.
Sonuç
Enflasyon düzeltmesi sonrasında öz sermaye kalemleri altında ileride sermaye artırımına ve devamında sermaye azaltımına konu olabilecek iki adet kalem oluşacak bunlardan birisi sermayenin düzeltilmesi sonucu oluşacak “Sermaye Düzeltilmesi Olumlu Farkları” diğeri ise aktif parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşacak enflasyon düzeltmesi hesabı alacak bakiyesi ile pasif parasal olmayan kıymetlerin düzeltilmesi sonucu oluşacak enflasyon düzeltmesi hesabı borç bakiyesinin karşılaştırılması sonucu oluşacak alacak bakiyesinin atılacağı geçmiş yıllar kârları hesabının altında bir alt kalem olarak gösterilecek olan “Geçmiş Yıllar Kârları” olacaktır.
Sermaye azaltımının sermayeye eklenmiş olan sermaye düzeltilmesi olumlu farklarından kaynaklanması durumuna ilişkin KVK özelinde yer alan düzenlemelere yazımızın “Sermaye Azaltımı” başlıklı bölümünde yer vermiştik. Enflasyon düzeltmesi sonrasında oluşacak geçmiş yıllar kârlarını sermayeye eklemiş olan kurumlar açısından ilerleyen dönemlerde sermaye azaltımının söz konusu olması durumunda ise ikili bir ayrıma gidilmesi gerekecektir. Bunlardan birincisi 2023 hesap dönemine ilişkin yapılacak enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi durumu ve ikincisi enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşmasına bağlı olarak şartların oluştuğu geçici vergi döneminden itibaren 2024 hesap dönemi ve şartların devamına bağlı olarak izleyen dönemlerde enflasyon düzeltmesi yapılması sonucu oluşan geçmiş yıl kârlarının sermayeye eklenmesi durumudur.
Bilindiği üzere 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasından kaynaklanan geçmiş yıl kârı (düzeltme sonrası) vergiye tabi tutulmayacak, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmeyecektir. 2023 yılı enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan geçmiş yıl kârının herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi durumunda ise nakledilen veya çekilen bu tutarın bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği dönemde gelir veya kurumlar vergisine tabi tutulacağı bununla birlikte işletmeden çekilen değerlerin, elde edenlerin hukuki statüsüne göre kâr payı stopajına tabi tutulacağı ve kâr paylarının vergilendirilmesine ilişkin hükümler doğrultusunda vergilendirileceği de ayrıca belirtilmiştir.
O zaman 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonrası tespit edilen geçmiş yıl kârının sermayeye eklenmesi ve sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan ilgili kurum tarafından sermaye azaltımı yapılması durumunda, azaltılan tutarın diğer geçmiş yıl kârlarından ayrı olarak işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara nakledilmesi kurumlar vergisine ve kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemi olarak değerlendirilmesi gerekecek ve bu tutara hem Kurumlar Vergisi uygulanacak hem de kâr dağıtımına bağlı olarak ilgili mevzuat çerçevesinde vergi kesintisine tabi tutulacaktır. Yeri gelmişken belirtmek de fayda var 2023 hesap dönemi düzeltme öncesi geçmiş yılları kârının sermaye eklendikten sonraki beş tam yıllık süre tamamlanmadan sermaye azaltımı söz konusu olması durumunda ise bu tutar için kurumlar vergisi uygulanmayacak sadece kâr dağıtımına bağlı olarak ilgili mevzuat çerçevesinde vergi kesintisi söz konusu olabilecektir. Yapmış olduğumuz değerlendirmelerde sadece bu tutarların sermaye artırımına konu edildiği ve azaltılan sermaye tutarının da bu tutara eşit veya daha az olduğu varsayımı altında hareket edilmiştir.
Sermayeye ilave olunan 2023 hesap dönemi sonuna ait bilançonun enflasyon düzeltmesine tabi tutulması sonrası tespit edilen geçmiş yıl kârının sermayenin bir unsuru olduğu tarihten itibaren beş tam yıl geçtikten sonra ilgili kurum tarafından sermaye azaltımı yapılması durumunda ise işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek değerlendirme yapılması gerekecektir.
2024 hesap dönemi enflasyon düzeltmesi sonucu oluşacak geçmiş yıl kâr veya zararı gelir tablosuna aktarılarak kâr ve zarar ile ilişkilendirilerek vergilendirileceğini belirtmiştik. Bu nedenle 2024 hesap dönemine ait geçmiş yıl kârının sermayeye eklenmesi ve sermayeye eklendiği tarihten itibaren beş tam yıllık süre tamamlanmadan ilgili kurum tarafından sermaye azaltımı yapılması durumunda ilgili geçmiş yıl kârının sadece kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisine tabi tutulacak öz sermaye kalemi olarak değerlendirilmesi, beş tam yıl geçtikten sonra ilgili kurum tarafından sermaye azaltımı yapılması durumunda ise işletmeye konulan nakdi veya ayni sermaye ile sermayeye eklenen diğer unsurların toplam sermayeye oranlanması suretiyle azaltıma konu edilen tutar içerisindeki sermaye unsurları tespit edilerek değerlendirmeye tabi tutulması gerekecektir.
Fatih KAYA
Vergi Müfettişi
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
