ÖZET:
Arsa karşılığı iktisap edilen daire veya işyerinin satılması sonucu elde edilen kazancın vergilendirilmesinde iki temel nokta bulunmaktadır. Bunlardan ilki arsanın ivazlı ya da ivazsız iktisap edilmiş olması; diğeri ise satış işleminin ticari mahiyette olup olmadığıdır.
Bununla birlikte bu kapsamda satılan taşınmazların elden çıkarılmasından elde edilen kazançların ticari olup olmadığı hususunda vergi idaresi ile yargı mercileri arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır.
- GİRİŞ:
Vergi mükellefi olmayan gerçek kişilerin sahip oldukları arsayı, daire veya işyeri karşılığında müteahhide vermesi ve inşaat tamamlanınca iktisap ettikleri bu gayrimenkulleri satarak gelir elde etmeleri uygulamada çok sık karşılan bir durum olmakla birlikte, bu kapsamda elde edilen kazançların vergiye tabi olup olmadığı veya ne şekilde vergilendirileceği hususunda duraksamalar yaşanmaktadır.
Ayrıca daha önemli bir husus ise, vergilendirmenin ne şekilde yapılacağı konusunda vergi idaresi ile yargı mercileri arasında büyük görüş ayrılıkları bulunmaktadır.
Bu kapsamda yazımızda, elde edilen kazançların vergilendirilmesi ile ilgili olarak vergi idaresi ile yargı mercileri kararları aktarılmaya çalışılacaktır.
2. VERGİ İDARESİNİN GÖRÜŞÜ:
2.1. İvazlı Olarak İktisap Edilen Arsanın Kat Karşılığı Verilmesi:
Vergi idaresine göre ivazlı olarak (bedel karşılığı) iktisap edilen bir arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi sonucu elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen kazançların vergilendirilmesinde ana ölçüt, satış işleminin ticari kapsamda olup olmadığıdır.
– Gayrimenkul alım satımı eğer, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılmışsa, bu alım satım işlemi ticari faaliyet sayılmaktadır. Eğer ticari organizasyon, şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli değilse, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapılıp yapılmadığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.
– Genel olarak şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacı ile alınan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun (GVK) değer artışı kazançlarını düzenleyen Mükerrer 80. Maddesi hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Burada alım-satım işlemlerindeki amaç, kazanç elde etme değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunmasıdır.
– Öte yandan, arsa sahibinin arsasının üzerine inşaat yaptırması, gayrimenkulün vasfını değiştireceğinden, inşaat tamamlanınca arsa sahibine verilen daire veya işyeri gibi bağımsız bölümlerin yeni bir iktisap (edinme) olarak dikkate alınması gerekir.
Bu kapsamda idareye göre arsa olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine inşaat yapılması gayrimenkulün vasfını değiştirmektedir; yani ortada artık bir arsa değil, yeni iktisap edilen bağımsız bölümler vardır. Bu bağımsız bölümlerin tapuya tescil tarihinin veya fiilen kullanım tarihinin yeni bir iktisap olarak dikkate alınarak bu tarihten itibaren 5 yıl içinde topluca bir defada aynı kişiye satılması halinde elde edilen gelirin değer artış kazancı, farklı tarihlerde farklı kişilere satılması halinde ise ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Antalya Vergi Dairesi Başkanlığının 15.11.2011 tarihli ve B.07.1.GİB.4.07.16.01-GVK.2010.80-357 sayılı özelgesi:
İvazlı olarak iktisap ettiği arsasını kat karşılığı olarak müteahhide veren mükellefe, elde ettiği gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancın vergiye tabi olup olmadığı yönünde Antalya Vergi Dairesince verilen görüş şu şekildedir:
a) … Bu hükümlere göre; arsanızın müteahhide kat karşılığı inşaat yapılmak üzere tapuda devredilmesi halindesatış işlemi gerçekleşmiş olacağından, iktisap tarihi ile satış tarihi arasındaki sürenin beş yılı aşmamasıdurumunda arsa satışından doğan kazanç değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir.Ancak söz konusu arsa ile ilgili olarak müteahhit ile yapmış olduğunuz kat karşılığı inşaat sözleşmesininnoterde yapılması ve durumun ayrıca tapu kayıtlarında tescil edilmemesi halinde, arsanın müteahhidesatışından söz edilemeyeceğinden değer artış kazancının doğması söz konusu olmayacaktır.
b) Arsa karşılığı alınan dairelerin tamamının iktisap tarihinden itibaren beş yıl içinde, topluca bir defada aynı kişiye satılmasından elde edilen kazancın, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesi hükmü gereğince “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmesi gerekir.
c) Dairelerin;
i. Aynı kişiye, farklı tarihlerde,
ii. Farklı kişi veya tüzel kişilere aynı tarihte,
iii. Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,
iv. Bir kısmının tapuya tescil edildiği takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak, satılması durumunda,
Elde edilen kazancın ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir.
2.2. İvazsız Olarak İktisap Edilen Arsanın Kat Karşılığı Verilmesi:
Vergi idaresine göre miras veya bağışlama gibi yollarla ivazsız (karşılıksız) olarak iktisap edilen arsanın, kat karşılığı müteahhide verilmesi sonucu elde edilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar, 76 nolu GVK sirkülerinde de belirtildiği üzere değer artış kazancının konusuna girmemekte ve bu bağlamda vergilendirilmemektedir.
Ancak ivazsız intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmek suretiyle elde edilen birden fazla gayrimenkulün aynı yılda ve aynı tarihte farklı kişilere veya farklı tarihlerde aynı kişiye satılmış olması halinde satışlardan elde edilen kazancın, idareye göre ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 30.11.2012 tarihli ve 38418978-120[Mük.80-12/9]-1222 Özelgesi:
Miras yoluyla iktisap ettiği arsasını kat karşılığı olarak müteahhide veren mükellefe, elde ettiği gayrimenkullerin satışından elde ettiği kazancın vergiye tabi olup olmadığı yönünde Ankara Vergi Dairesince verilen görüş şu şekildedir:
– Gayrimenkul alım satımı ticari bir organizasyon içinde yapıldığında alım satımın ticari faaliyetin bir unsuru sayılması, ancak ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde ise faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü olarak, muamelede çokluk olup olmadığına bakılması gerekmektedir. Bu itibarla, gayrimenkullerin iktisap tarihinden sonra aynı kişiye farklı tarihlerde veya farklı kişilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması durumunda yapılan satışlar devamlı olarak gayrimenkul alım-satım işiyle uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesine göre “ticari kazanç” olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
– Gayrimenkullerin ivazsız şekilde iktisap edilmesi değer artışı kazancının konusuna girmemektedir. Buçerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya katkarşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışıkazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir.
– Buna göre, veraset yoluyla intikal eden arsanın kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden şekli, niteliği gibi unsurlarının değişmesi “ivazsız iktisap edilme” niteliğini değiştirmeyeceğinden bu sözleşme ile edindiğiniz dairelerin satışı değer artışı kazancının konusuna girmeyecektir. Ancak, ivazsız intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmek suretiyle elde edilen birden fazla gayrimenkulün aynı yılda ve aynı tarihte farklı kişilere veya farklı tarihlerde aynı kişiye satılmış olması halinde satışlardan elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerekmektedir.
3. YARGI MERCİLERİNİN GÖRÜŞÜ:
Arsa karşılığı iktisap ettikleri gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesi ile ilgili olarak, idarenin yukarıda belirtilen görüşlerine katılmayan mükellefler keyfiyeti dava konusu yapmışlardır. Konu ile ilgili olarak verilen birçok yargı kararı bulunmakta olup kararlar incelendiğinde, ilk derece mahkemelerinin genel olarak bu kapsamda elde edilen kazançların değer artış kazancı olarak dikkate alınması gerektiği ve eğer beş yıllık süre aşılmışsa verginin konusuna girmediği yönünde karar verdiği görülmektedir.
Bu kararların temyiz edilmesi sonucunda Danıştay Daireleri tarafından verilen kararlar incelendiğinde ise genel olarak; arsa üzerine inşa edilen yapının arsanın vasfını değiştirdiği, bu nedenle yeni taşınmazın elden çıkarıldığı tarihten itibaren beş yıl içinde elden çıkarılan taşınmazların satış kazancının değer artış kazancı olduğu, işlemde eğer devamlılık unsuru varsa kazancın ticari kazanç olduğu yönündedir.
İvazsız iktisap edilen arsaların kat karşılığı müteahhide verilmesi sonucu alınan dairelerin satış kazançları ile ilgili olarak ise yargı mercileri genel olarak işlemin ticari olmadığı görüşündedir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 25.01.2023 tarihli, E:2021/58, K:2023/28 sayılı Kararı:
Davacı, 1970 yılında (ivazlı) edindiği arsa payını kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca devretmesi karşılığında arsa üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerden kendi payına düşen 12 adet bağımsız bölümün tamamını 2007 yılı içinde satmış; elde ettiği gelirin değer artış kazancı olarak nitelendirilmesi gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca 2007 yılı için re’sen tarh edilen gelir vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açmıştır.
İlk derece mahkemesi:
– Davacının 2007 yılında satışını yaptığı dairelerin, 1970 yılında satın aldığı arsa hissesini kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile 2006 yılında müteahhide devretmesi sonucu elde ettiği bağımsız bölümler olduğunu, bu taşınmazların satışından elde edilen gelirin davacının sahip olduğu servetin nitelik değiştirmesinden kaynaklandığını,
– Kat irtifakının 2006 yılında tapuya tescil edildiği tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilemeyeceğini, 1970 yılında satın aldığı arsa hissesi karşılığında edindiği bağımsız bölümleri 2007 yılında satan davacının değer artışı kazancı elde ettiğinden bahsedilemeyeceği,
– Bu nedenle, davacı adına değer artışı kazancı elde ettiğinden bahisle tarh edilen gelir vergisinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı,
Yönünde karar vererek, vergi ve cezayı kaldırmıştır.
Davalı idarenin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 21/05/2018 tarih ve E:2016/3899, K:2018/2797 sayılı kararında:
– Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı inşasının, arsanın vasfını değiştirdiğini,
– Davacının satın aldığı arsayı kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide devretmesi karşılığında edindiği bağımsız bölümlerin, satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinim olduğu,
– Bu durumda, bir ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurularak dört yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşullar gerçekleştiği,
Yönünde karar vererek vergi mahkemesi kararının bozulması gerektiğine karar vermiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesinin bu kararı üzerine, Vergi mahkemesi kendi kararında ısrar etmiş ve konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna taşınmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 25.01.2023 tarihli, E:2021/58, K:2023/28 sayılı Kararında; Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği yönünde karar vermiştir.
Dolayısıyla Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı inşasının, arsanın vasfını değiştirdiği; satın alınan arsanın kat karşılığı inşaat ve satış vaadi sözleşmesi ile müteahhide verilmesi karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin, satın alınan arsadan başka ve yeni bir edinim olduğu; bu durumda bir ivaz karşılığında edinilen bağımsız bölümlerin kat irtifakı kurularak dört yıl içinde elden çıkarılmış olması nedeniyle sağlanan gelirin değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerektiği görüşünü onamıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.04.2022 tarihli, E:2020/1627, K:2022/494 sayılı Kararı:
İvazlı olarak iktisap ettiği arsasını kat karşılığı müteahhite veren davacı, bu kapsamda elde ettiği dairelerden 9 âdetini 2010 yılında ve 7 âdetini 2011 yılında olmak üzere toplam 16 adet daireyi satmıştır. Vergi idaresi bu işlemin ticari mahiyette olduğu ve satış kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiğinden bahisle vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapmıştır.
İlk derece mahkemesi, işlemin ticari mahiyette olmadığı yönünde karar vererek, tarhiyatı iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 19/04/2019 tarih ve E:2016/5578, K:2019/2734 sayılı kararında:
– Arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan yapı yapılmasının, arsanın vasfını değiştirdiği; aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılmasının sürekliliğin göstergesi olduğu; davacı tarafından kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca edinilen dairelerin 2010 ve 2011 yıllarında satışından elde edilen gelir yönünden devamlılık koşulunun gerçekleştiği ve kazancın ticari nitelik taşıdığı sonucuna varıldığından bahisle;
İlk derece mahkemesi kararının bozulması yönünde karar vermiştir.
Vergi mahkemesi kararında ısrar etmiş ve konu Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna taşınmıştır.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13.04.2022 tarihli, E:2020/1627, K:2022/494sayılı Kararında; Danıştay Üçüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerektiği yönünde karar vermiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 11.05.2016 tarihli, E:2016/584, K:2016/570 sayılı Kararı:
Davacı adına, veraset yoluyla intikal eden arsaların müteahhide verilmesi sonucu elde edilen daire ve dükkan paylarının satışından sağlanan kazancın ticari nitelikte olduğundan bahisle salınan vergi ziyaı cezalı gelir vergisi davaya konu yapılmıştır.
Malatya Vergi Mahkemesi 2.12.2011 gün ve E:2011/478, K:2011/816 sayılı kararında özetle; davacının, veraset yoluyla edindiği bir arsayı müteahhide verdiği, kendi payına düşen taşınmazları zaman içerisinde sattığı, elde ettiği gelirin büyüklüğünün, hukuken bu faaliyetinin ticari olarak nitelendirilmesi için yeterli bir sebep oluşturmadığı, davacının payına, kat karşılığı inşaat sözleşmesi ile tek bir daire kalsa idi bunun satışından elde edilen gelir nasıl ki ticari kazanç olarak nitelendirilemeyecekse, birden çok taşınmazın satışının da ortada ticari bir organizasyonun varlığına dair hiç bir işaret yokken ticari olarak nitelendirilmemesi gerektiği; diğer taraftan, bu taşınmaz paylarının bir defada blok halinde satışı ile farklı yıllarda dönem dönem satılmasının, elde edilen gelirin niteliğinin saptanmasında bir fark yaratmayacağı; zira bir ticari organizasyonun devamlılık arzetmesi gerektiği, ortada bir ticari organizasyon yok iken satış işleminin bir defada yapılması ile dönem dönem / kısım kısım yapılması arasında, elde edilen gelirin ticari kazanç olup olmaması bakımından bir fark bulunmadığı; öte yandan, elde edilen gelirin şahsi ihtiyaç sınırlarını aşıp aşmadığının da ülkemizin asgari geçim standartlarının ölçüsünde ele alınabilecek bir husus olmadığı; bu durumda, davacının elde ettiği gelirin kazanç olarak vergilendirilmesine hukuken olanak bulunmadığı, söz konusu faaliyetin Gelir Vergisi Kanununun “Değer Artışı Kazançları” başlıklı mükerrer 80’inci maddesinin 1’inci fıkrasının 7’nci bendine göre vergilendirilmesine ise iktisabın ivazsız gerçekleşmiş olmasının engel teşkil ettiği, gerekçesiyle cezalı vergilendirmeyi kaldırmıştır.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 16.12.2013 gün ve E:2012/1072, K:2013/6077 sayılı kararıyla; arsa üzerinde birden çok bağımsız bölümden oluşan bina yapılmasının, arsanın vasfını değiştirdiği ve üzerindeki mülkiyet hakkının paylara bölünerek, birbirinden bağımsız hale gelen bu payların ayrı ayrı elden çıkarılmasına olanak sağladığı, tapuda ayrı bağımsız bölümler olarak tescil edilen her taşınmaz satışı, ayrı ve bağımsız işlemler olup, aynı takvim yılında birden fazla bağımsız bölüm satılmasının sürekliliğin varlığını gösterdiği, ticari sermayenin parçası olmayan gerçek kişilere ait servetin, vergilendirilmiş veya vergilendirilmesi gerekmeyen kazanımlarla oluşan değerler bütünü olduğu ve 193 sayılı Kanunun konusunu oluşturan gelirin, esasen ve çoklukla bu değerlerle girişilen ekonomik faaliyetlerden oluştuğu dikkate alındığında, faaliyetin, servetin biçim değiştirmesi olarak da nitelendirilemeyeceği, bu durumda, devamlılık arz eden faaliyetin ticari nitelik taşıdığı gerekçesiyle kararı bozmuş, davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir.
Bozma kararına uymayan Malatya Vergi Mahkemesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalı idare tarafından; farklı yıllarda çok sayıda bağımsız bölüm satışı olmasının devamlılık unsurunun varlığını gösterdiği şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırını aşan gelirin, ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerektiği ileri sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 11.05.2016 tarihli, E:2016/584, K:2016/570 sayılı Kararında: yukarıda açıklanan Malatya Vergi Mahkemesinin, 26.01.2016 gün ve E:2016/13, K:2016/26 sayılı ısrar kararını, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile uygun bulmuş olup kararın bozulmasına gerek görmemiş ve temyiz istemini reddetmiştir.
4. SONUÇ:
Yazımızda yer verilen açıklamalardan görüleceği üzere vergi mükellefi olmayan kişilerin sahip oldukları arsayı kat karşılığı vermelerinden elde ettikleri gayrimenkullerin satışından elde ettikleri kazancın hangi kapsamda vergilendirileceği hususunda vergi idaresi ile yargı mercileri arasında görüş ayrılıkları bulunmaktadır.
İdareye göre esas unsur işlemin ticari olup olmadığıdır. İvazlı olarak şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacı ile alınan gayrimenkullerin kazanç elde etme amacıyla değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunması amacıyla elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olarak vergilendirilmesi gerekir. İvazsız intikal eden arsanın kat karşılığı müteahhide verilmek suretiyle elde edilen birden fazla gayrimenkulün aynı yılda ve aynı tarihte farklı kişilere veya farklı tarihlerde aynı kişiye satılmış olması halinde satışlardan elde edilen kazanç ise ticari kazanç olarak vergilendirilmelidir.
Yüksek yargı kararlarına göre ise genel olarak; arsa üzerine inşa edilen yapının arsanın vasfını değiştirdiği, bu nedenle yeni taşınmazın elden çıkarıldığı tarihten itibaren beş yıl içinde elden çıkarılan taşınmazların satış kazancının değer artış kazancı olduğu, işlemde eğer devamlılık unsuru varsa kazancın ticari kazanç olduğu yönündedir. İvazsız iktisap edilen arsaların verilmesi sonucu alınan dairelerin satış kazançları ile ilgili olarak ise yargı mercileri genel olarak işlemin ticari olmadığı görüşündedir.
Metin Çelik
Vergi Müfettişi
