2023 yılı mali tabloları için ve şartların sağlanmasına bağlı olarak sonraki dönemlerde yapılacak enflasyon düzeltmesine ilişkin tebliğ taslağı nihayet Maliye tarafından duyuruldu.
Taslak tebliğ 2003 ve 2004 yılı mali tabloları için yapılan düzeltmede (eski uygulama) dikkate alınan mevzuat ile genel olarak paralel düzenlemeler içeriyor.
Vergi Usul Kanununun (VUK) geçici 33 üncü maddesiyle yapılan erteleme öncesinde 2021 yılı mali tablolarının düzeltilmesine yönelik hazırlanan tebliğ taslağında detay açıklamalara yer verilmemiş, çoğunlukla eski uygulamadaki mevzuata atıfla yetinilmişti.
Bu taslakta ise, bunun yerine eski uygulamada çok sayıda tebliğ ve sirkülerlere dağılmış bulunan açıklamaların büyük kısmının toplanarak bir araya getirildiği görülüyor. Taslağın bu yönüyle olumlu olduğu ve uygulama için kolaylık sağlayacağı söylenebilir.
Enflasyon düzeltmesi her ne kadar daha önce 2003 ve 2004 yılı mali tabloları için uygulanmış olsa da, en son uygulama üzerinden yaklaşık 20 yıllık uzun bir süre geçtiği için hafızalardan silinmiş durumda.
Diğer yandan, 2 yıllık uygulama tecrübesi, böylesine detaylı bir müesseseye yönelik tartışmaların sağlıklı bir şekilde yapılabilmesi için yeterli olmadı. Uygulamaya ilişkin hala çok sayıda tartışma ve belirsizlik bulunuyor.
Bu tartışmaları çoğunlukla bu taslak özelinde olmak üzere ilerleyen günlerde hep birlikte yapacağız. Detay düzenlemeleri beraber tartışacağız.
Ben bu yazımda bu detay tartışmalara girmeden, taslak hakkında önemli olduğunu düşündüğüm bir kaç hususu paylaşmak istiyorum.
Taslakta 2023 yılı düzeltmesine ilişkin tartışma yaratacak düzenlemeler var
Taslakta, şartların sağlanmasına bağlı olarak 2024 yılı ve sonraki dönemlerde vergili olarak yapılacak enflasyon düzeltmesiyle ilgili açıklamalarda herhangi bir sürpriz yok. Eski uygulamaya ilişkin mevzuatta da yer alan açıklamaların büyük kısmı takip kolaylığı açısından bir araya getirilmiş.
Ancak 2023 yılı mali tabloları için yapılacak vergisiz enflasyon düzeltmesinde ise benim açımdan süpriz olan bazı açıklamalar var.
Açıklayayım.
2003 yılı düzeltmesi ile 2023 yılı düzeltmesi aynı hükümlere tabi mi?
Taslaktan Maliye’nin 2023 yılı düzeltmesini 2003 yılı düzeltmesiyle aynı kapsamda gördüğü anlaşılıyor. Zira taslakta 2023 yılı düzeltmesine ilişkin açıklamalar 2003 yılında uygulanan yasal düzenlemeler aynen dikkate alınarak belirlenmiş.
Örneğin 2003 yılı düzeltmesinde, o dönemdeki yasal düzenleme gereği, maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden (ROFM) amortisman ayrılmamış tutarlar takip eden yıldan başlayarak 5 yılda ve eşit taksitler halinde beyanname üzerinden düşülerek gider olarak dikkate alınabilmişti. Taslak tebliğde de bu açıklamalara yer verilerek aynı uygulama benimseniyor.
Benzer şekilde, önceki 2003 yılı uygulamasında, yine o dönemde geçerli yasal düzenleme uyarınca amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerlerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltme sonrası değerle, düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zararın KKEG olarak dikkate alınması gerekiyordu. Taslak tebliğe de bu yönde açıklamalar eklenmiş.
Gerek 2003 yılı düzeltmesi ve gerekse de 2023 yılı düzeltmesi geçiş dönemlerine ilişkin enflasyon düzeltmesini düzenlediğinden, her iki uygulamanın da aslında aynı hükümlere tabi olması gerektiği hususunda sanırım herkes hemfikirdir. İlkesel olarak bu doğrudur ve olması gerekendir. Ancak bunun için 2003 yılı düzeltmesinde geçerli olan yasal düzenlemeler ile 2023 yılı düzeltmesi için uygulanacak yasal düzenlemelerin aynı olması gerekir.
Oysa bugün itibariyle durum hiç de öyle değil! İşte sorun da tam olarak burada başlıyor. Açıklayalım.
2003 yılı düzeltmesi ile 2023 yılı düzeltmesinin yasal dayanakları
Enflasyon düzeltmesi ilk defa mali mevzuatımıza girdiğinde, VUK’a iki ayrı madde eklendi: Geçici 25 ve mük. 298/A maddeleri.
Geçici 25 inci maddede herhangi bir şarta bakılmaksızın 2003 yılı mali tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasına yönelik özel hükümlere yer verildi. 2003 yılı düzeltmesine özgü bu hükümler dışındaki hükümler açısından ise mük. 298/A maddesinin aynen uygulanacağı hükme bağlandı.
Mük. 298/A maddesiyle ise enflasyon düzeltmesi şartlarının sağlanması halinde yapılacak genel uygulamaya yönelik düzenlemeler yapıldı.
Geçici 25 inci madde, madde hükmünde de belirtildiği gibi sadece 2003 yılı mali tablolarına ilişkin düzeltme için uygulandı ve yürürlüğü sona erdi. Şu anda bu maddedeki hükümlerin diğer yıl mali tablo düzeltmeleri için esas alınması mümkün değil.
2023 yılı düzeltmesi ise VUK’un geçici 33 üncü maddesi uyarınca yapılacak. Çünkü söz konusu madde, şartların sağlanıp sağlanmadığına bakılmaksızın 2023 yılı mali tablolarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmasını öngörüyor.
Oldukça kısa olan ve sadece beş fıkradan oluşan söz konusu maddede, sadece ertelemeye, 2023 yılı mali tablolarının şartlara bakılmaksızın düzeltileceğine ve düzeltme sonucu oluşan kar veya zararın vergilendirilmeyeceğine yönelik hükümler yer alıyor; düzeltmenin hangi hükümlere dayanılarak yapılacağı konusunda ise bir hüküm bulunmuyor.
Bu nedenle, söz konusu madde gereğince yapılacak 2023 yılı düzeltmesi için zorunlu olarak mük. 298/A maddesindeki genel hükümlerin dikkate alınması gerekecek*. Zira yukarıda değindiğim üzere geçici 25 inci maddenin 2023 yılı mali tabloları için uygulanması mümkün değil. Nitekim taslak tebliğde de 2023 yılı düzeltmesinin VUK’un geçici 33 ve mük. 298/A maddeleri gereğince yapılacağı açıkça belirtiliyor.
2003 yılı düzeltmesi ile 2023 yılı düzeltmesi arasındaki farklar
2003 yılı düzeltmesini düzenleyen geçici 25 inci madde ile 2023 yılı düzeltmesini düzenleyen geçici 33 üncü madde arasındaki bu yasal dayanak farklılığı nedeniyle, iki uygulama arasında çok önemli uygulama farkları ortaya çıkıyor.
Aşağıdaki tabloda bu farkları göstermeye çalıştım.
2023 yılı düzeltmesi için yasal değişikliğe ihtiyaç var
Tebliğ taslağı, yukarıdaki tabloda listelediğim konuların tamamında yasal dayanağı olup olmadığına bakmaksızın 2003 yılı düzeltmesindeki uygulamayı aynen benimsiyor. Dolayısıyla, 2023 yılı düzeltmesinin, herhangi bir yasal değişiklik yapılmadan, aynen taslakta öngörülen açıklamalar çerçevesinde yapılması halinde, bu konularda önemli ihtilafların ortaya çıkabileceğini düşünüyorum. Bu nedenle, yapılacak yasal bir değişiklikle, geçici 33 üncü maddedeki eksikliklerin giderilerek geçici 25 inci madde benzeri bir maddeye dönüştürülmesinin şart olduğu kanaatindeyim.
2023 yılında 12 aylık dönem için sürekli yeniden değerleme yapılabilmelidir
Diğer yandan, geçici 33 üncü maddedeki eksikliğin yarattığı sorunlar bu yukarıdakilerle sınırlı da değil.
Bilindiği gibi, VUK’un mükerrer 298-Ç/11 maddesi gereğince enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluştuğu dönemlerde sürekli yeniden değerleme yapılamıyor.
Enflasyon düzeltmesinin ertelenmesi nedeniyle, mükelleflere erteleme dönemlerinde de sürekli yeniden değerleme yapılabilmesine imkan sağlamak üzere, geçici 33 üncü maddenin ikinci fıkrasına bir hüküm eklendi.
Söz konusu ikinci fıkrada, maddenin birinci fıkrasında enflasyon düzeltmesi yapılmayacağı belirtilen dönemlerin sürekli yeniden değerleme açısından enflasyon düzeltmesi şartlarının gerçekleşmediği dönem olarak değerlendirileceği belirtildi. Söz konusu fıkrada atıf yapılan birinci fıkrada ise 2021 ve 2022 yılları ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesinin yapılmayacağı belirtiliyor.
Dolayısıyla madde lafzına göre, 2021 ve 2022 yılları ile 2023 yılı geçici vergi dönemlerinde sürekli yeniden değerleme yapılabilecekken, 2023 yılı sonunda yapılamayacak gibi bir anlam çıkıyor. Söz konusu yasal düzenleme, 4. geçici vergi döneminin kaldırılmasından sonra TBMM’de kabul edilmiş olduğundan, kanun koyucunun burada bilinçli bir tercihle yılsonunu maddeye eklemediği anlaşılıyor.
Sanırım madde hazırlanırken, şartlardan bağımsız olarak enflasyon düzeltmesi yapılmasının öngörülmesi nedeniyle 2023 yılı sonunda sürekli yeniden değerleme yapılmasına ihtiyaç duyulmayacağı düşünülmüş. Ancak 2023 yılı düzeltmesinde düzeltilmiş değerler üzerinden 2023 yılı sonunda amortisman ayrılmasına Maliye tarafından izin verilmeyeceği hususu ise dikkate alınmamış.
Sonuç olarak, enflasyon düzeltmesi yapılacak olması nedeniyle 2023 yılı sonu itibariyle sürekli yeniden değerleme yapılmasına izin verilmemesi, 2023 yılı enflasyon düzeltmesinde ise taslak tebliğde de belirtildiği gibi 2023 yılında düzeltilmiş değerler üzerinden amortisman ayrılmayacak olması sebebiyle mükellefler 2023 yılının son 3 ayı için sürekli yeniden değerleme yapamayacak gibi görünüyor.
Oysa maddeyle amaçlananın bu olmadığı ortada. Madde lafzının yarattığı bu tereddütün giderilmesi ve mükelleflerin hak kaybı yaşamasının önlenmesi için; ya taslak tebliğe 2023 yılının son 3 ayı için de sürekli yeniden değerleme yapılabileceğine yönelik açıklamalar eklenmesi ya da geçici 33 üncü maddede bu yönde yasal değişiklik yapılması gerektiğini düşünüyorum.
*VUK’un mük. 298/A maddesinin 7 nci fıkrasında, enflasyon düzeltmesi uygulanmayan bir hesap döneminden sonra enflasyon düzeltme şartlarının yeniden oluşması halinde yapılacak düzeltme hakkında bazı hükümler yer almaktadır. Ancak 2023 yılı düzeltmesi enflasyon düzeltme şartlarının sağlanması nedeniyle yapılan bir düzeltme olmadığından, bu fıkra hükümlerinin 2023 yılı için uygulanıp uygulanmayacağı tartışmaya açıktır.
