Yasal düzenleme yapılmadan önce verilmiş olan özelgelerde, kısmi bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımlarında vergileme yapılmaması için devralan şirket nezdinde azaltılan sermaye tutarlarının kaynakları itibariyle takip edilmesi şart koşulmaktaydı. Yeni yasal düzenlemede bu konuda açık bir hükmün yer almaması, tereddütlere neden oldu
Değerli okurlar, "kısmi bölünme" imkânı ile "sermaye azaltımında vergileme" konusunda birçok yazı yazdım.
Sermaye azaltımında vergileme konusu çok tartışmalı idi, yasal dayanağı olmayan bir vergileme yapılması söz konusu idi. Yapılan bir yasal düzenleme ile tartışma sona erdirildi. Artık kötü de olsa açık bir yasal düzenlememiz var. Sermaye azaltımına ilişkin yeni düzenlemenin ayrıntılarına 16 Ekim 2022 tarihli yazımdan ulaşabilirsiniz.
Özetlemek gerekirse, sermaye azaltımı halinde azaltılan tutarın kaynağına göre vergileme yapılması gerekiyor.
Peki, hangi kaynağın azaltıldığı nasıl tespit ediliyor?
Bu konuda şirketlerin tercih hakkı yok, kanun bunu açık kurala bağlamış bulunuyor.
Şöyle ki, azaltıma konu edilebilecek sermaye unsurları üç sınıfta gruplandırılıyor:
- Sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya sermaye hesabından başka hesaplara aktarımı kurumlar vergisine ve kar dağıtım stopajına (halen yüzde 10) tabi öz sermaye kalemleri (yeniden değerleme fonları, sermaye düzeltmesi olumlu farkları gibi kalemler),
- Sadece kar dağıtım stopajına tabi öz sermaye kalemleri (geçmiş yıl karları gibi kalemler),
- Başka bir hesaba nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde vergilendirilmeyecek olan ayni ve nakdi sermaye.
Gördüğünüz gibi, azaltılan tutar ayni ve nakdi sermayeden oluşuyorsa vergileme yapılmıyor, öz sermaye kalemlerinden oluşuyorsa, mahiyetine göre kurumlar vergisine ve/veya kar dağıtım stopajına tabi tutuluyor.
Eğer sermaye azaltımı işlemi, öz sermaye kalemlerinden sermaye artırımı yapıldıktan sonra 5 yıl geçmeden yapılırsa, azaltılan tutarlar öncelikle 5 yıllık süre içinde sermayeye eklenmiş öz sermaye kalemlerine öncelik verilerek (yani öncelikle yüksek vergileme gerektiren kaynakların dağıtılmış sayıldığı kabul edilerek) yukarıdaki sıra dahilinde belirleniyor.
Eğer sermaye azaltımı işlemi, öz sermaye kalemlerinden sermaye artırımı yapıldıktan sonra 5 yıl geçtikten sonra yapılırsa, azaltılan tutarlar "orantı yöntemi" ile tespit ediliyor.
Sermaye azaltımında, daha önce sermayeye eklenen öz sermaye unsurlarının sermayeye eklenme tarihi itibarıyla bazılarının 5 tam yıllık süreyi aşması, bazılarının ise aşmaması durumunda, öncelik sermayeye eklenme tarihi 5 tam yılı geçmemiş olan unsurlara veriliyor.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, 5 yıllık süre içinde öz sermaye kalemlerinden artırım yapılmayıp, nakit sermaye artırımı yapılmış olması halinde de orantı yönteminin uygulanacağıdır.
İlgili tebliğde sermaye azaltımında vergileme konusu örneklerle ayrıntılı bir şekilde açıklanmış bulunuyor.
Kısmi bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımlarında da bu genel kural mı geçerli olacak?
14 Aralık 2022 tarihli yazımda kısmi bölünme ile ilgili iki konu hakkındaki görüşlerimi paylaşmış ve Maliyeden açıklama beklendiğini yazmıştım.
Yasal düzenleme yapılmadan önce verilmiş olan özelgelerde, kısmi bölünme sebebiyle yapılan sermaye azaltımlarında vergileme yapılmaması için devralan şirket nezdinde azaltılan sermaye tutarlarının kaynakları itibariyle takip edilmesi şart koşulmaktaydı.
Yeni yasal düzenlemede bu konuda açık bir hükmün yer almaması, tereddütlere neden oldu. Maliye yasal düzenlemeyi açıkladığı tebliğde açıkça eski uygulamanın devam edeceğini belirterek bu konudaki tereddütleri ortadan kaldırdı.
Buna göre, kısmi bölünme işleminin mahiyeti gereği açık bir yasal düzenleme bulunmasına gerek olmadan, kısmi bölünme sebebiyle varlıkları devralan şirkete bölünen şirkette sermaye azaltımı yapılmak suretiyle devredilen sermaye kalemlerinin bu şirket tarafından takip edilmesi halinde bu aşamada herhangi bir vergileme yapılmayacak. Bu takibin nasıl yapılacağı düzenlenmedi. Uygulamada yasal muhasebe kayıtlarında sermaye hesabı alt hesaplarda kaynakları itibariyle gösterilmek suretiyle bu takip yapılıyor. Bölünmeye ilişkin dokümanlarda da (bölünme planı, YMM raporu vs.) bu detaya yer veriliyor.
Devralan şirket ileride sermaye azaltımı yaparsa ve yukarıda açıkladığım genel kurala göre bu kaynaklardan azaltım yapıldığı belirlenirse; o aşamada, azaltılan kaynağın mahiyetine göre, gerekli vergileme yapılması gerekecek.
Maliyeyi bu yaklaşımından dolayı kutluyorum. Yoksa bu konuyu biz sonsuza kadar tartışmaya devam ederdik!
Kısmi bölünmede hangi kaynaktan azaltım yapılmış sayılacağı konusuna ise ilgili tebliğde değinilmemiş. Kişisel görüşümü 14 Aralık 2022 tarihli yazımda açıklamış, yapılan yasal düzenleme ile belirlenen genel kuralın kısmi bölünmede de geçerli olması gerektiğini ifade etmiştim.
Özelge havuzunda tespit ettiğim bir özelge ile bu konuda Maliyenin görüşünü öğrenmiş olduk. Maliye söz konusu özelgede, kısmi bölünme sebebiyle yapılacak sermaye azaltımı işlemlerinde de sermaye azaltımına ilişkin yasal düzenlemeye (genel kurala) göre azaltılan tutarların tespit edileceğini açıklamış bulunuyor.
Böylece bu konudaki tereddütler de giderilmiş oldu.
Eğer kısmi bölünme yoluyla varlıkları devralan şirkette, sermayenin kaynakları bu şekilde takip edilmiyorsa veya kaynaklar hatalı belirlenmişse, düzeltme kayıtları yapılarak mevzuata uyum sağlanabilir.
Kâr payı vergilemesini de unutmayın!
Kurumlar Vergisi Kanununda ve ilgili tebliğde, sermaye azaltımı nedeniyle ortaklara dağıtıldığı kabul edilen tutarların sadece kurumlar vergisi ve kar dağıtım stopajına tabi olduğunun belirtilmesi, bu düzenlemelerin kurumların yükümlülüklerini düzenlemesi nedeniyledir. Yoksa dağıtılmış sayılan kar paylarına ilişkin ortaklar nezdinde yapılması gereken kâr payı vergilemesine mâni olmaz.
Gerçek kişi ortaklarca bu suretle elde etmiş sayılan kâr payları (menkul sermaye iradını) genel hükümlere göre beyan sınırının aşılıp aşılmadığına bağlı olarak stopaj veya yıllık beyan esasında gelir vergisine tabi tutulur.
Kurum ortaklar ise bu tutarlar için iştirak kazancı istisnası uygularlar.
