Ülkemizde yapılan vergi incelemelerinin yaklaşık % 50’sinden fazlası sahte belge kullanma incelemeleridir. Sahte fatura kullanan mükellefler hakkında, denetim elemanları tarafından incelenerek Vergi İnceleme Raporu Tanzim edilerek tarhiyat yapılmakta veya mükelleflerin düzeltme beyanı vererek indirimlerinden çıkarmaktadır. Bu durumlarda sahte faturada yer alan KDV kadar İndirilecek KDV’ler indirimlerden ödenecek KDV çıkmakta ve sonraki döneme devreden KDV azalmaktadır. Bu durum sonucu bilmeyerek sahte fatura kullanan mükellefler hakkında haksız bir külfet meydana gelmektedir. Yazımızda, bilmeden sahte belge kullanan mükelleflerin reddedilen Katma Değer Vergisini sahte belge düzenleyen mükellefe rüc’u hakkı olup olmadığına değineceğiz.

1-) Sahte Fatura Nedir?

Bilindiği üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 229’uncu maddesinde; “Fatura satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmış, Aynı kanunun "İspat Edici Kağıtlar" başlıklı 227'nci maddesinde de "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." hükmüne yer verilmiştir.

Öte yandan, aynı kanunun, 253–256’ncı maddelerinde, mükellefler tarafından kullanılan defter ve belgelerin muhafazası ve ibrazı ile ilgili hükümlere; Mükerrer 257’nci maddesinde ise, tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin kullanımı ve düzenlenmesi ile ilgili hükümlere yer verilmiştir.

Malın tesliminin veya hizmetin ifasının yapılmış olması, düzenlenen faturanın gerçek olması için tek başına yeterli değildir. Tanımdan da kolayca anlaşılabileceği gibi, faturanın bir mal teslim veya hizmet ifasını temsil edebilmesi, ancak, malı teslim eden veya hizmeti yapan tarafından düzenlenmesine bağlıdır. Aksi takdirde, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması ve ondan beklenen faydanın sağlanması mümkün değildir. Mal tesliminin veya hizmet ifasının bir mükellef tarafından yapıldığı ve fakat faturanın başka bir mükellef tarafından düzenlendiği durumlarda, düzenlenen fatura, sahte fatura’dır. Çünkü, faturayı düzenleyen ile mal teslim eden veya hizmet ifa eden kişi aynı kişi değildir ve faturayı düzenleyen ile kendisine mal teslim edilen veya hizmet yapılan kişi arasında bir alışveriş söz konusu değildir.

2-) Kullanılan Sahte Faturaların Katma Değer Vergisi Yönünden Değerlendirilmesi

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergi indirim sisteminin esasları 29’uncu madde ile düzenlenmiştir. Anılan kanunun vergi indirimi ile ilgili 29’uncu maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan Katma Değer Vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir. Madde hükmünün irdelenmesinden gerçek mal teslimi veya hizmet ifası nedeniyle düzenlenen belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabileceği anlaşılmaktadır. Ayrıca aynı kanunun 34’üncü maddesinin 1’inci fıkrası uyarınca yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmesi ve bu vesikaların yasal defterlere kaydedilmiş olması şartıyla indirimi mümkündür.

Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesinde “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde tanımlanmıştır.

Mükellef adına düzenlenmiş bulunan sahte belgeler ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229’uncu maddesinde yer alan fatura tanımına uymamaktadır. Sahte belgelerin biçim olarak faturada olması gereken bilgileri içermesine rağmen, faturanın asıl tanımında yer alan ne malı satan veya işi yapan tüccar tarafından verilmesi ne de satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermesi söz konusudur. Nasıl ki fatura da olması gereken bilgileri içeren her belgeyi fatura olarak kabul etmek mümkün değilse aynı şekilde sahte belgenin de faturanın asıl tanımında yer alan unsurları taşımadığı için geçerli bir belge ve geçerli bir fatura olarak kabul edilmesi mümkün değildir.

Katma değer vergisi indirimi yapılabilmesi için her şeyden önce indirimin yasal bir şekilde belgelendirilmesi gerekmektedir. Buna göre bir mal teslimi veya hizmet ifası içermeyen (sahte) vesikalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılması mümkün değildir. Çünkü bu durumda faturayı düzenlemiş görünen kişi veya kurum tarafından hazineye borçlanılan bir vergi yoktur. Bu nedenle Katma Değer Vergisinin indirim sistemi gereği bir tarafça ödenmeyen veya borçlanılmayan bir verginin diğer tarafça indirilmesi söz konusu olmayacaktır. 

Yukarıda açıklandığı üzere; mükelleflerin yasal defterlerine kaydederek indirim konusu yaptığı gider faturasının raporumuzun sahte belge olması durumunda, defter kayıtlarına intikal ettirilmek suretiyle ilgili dönemde indirim konusu yapılan katma değer vergisi indirimlerden çıkarılarak tarhiyat yapılmaktadır.

3-) Kullanılan Sahte Faturanın Kaçakçılık Suçu Açısından Değerlendirilmesi

Kaçakçılık suçları ve cezaları Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde yer almaktadır.

Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığınca yayınlanan 306 sıra numaralı Vergi Usul Kanunun Genel Tebliğin kapsamında, failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.

Bu nedenlerle uygulamada mükellef tarafından yasal defter kayıtlarına ve bayanlarına intikal ettirdiği sahte faturaların bilerek kullanıldığı, dolayısıyla kasıt unsuru bulunduğu tespiti olduğunda mükellef hakkında vergi suçu raporu düzenlenmekte, kasıt unsuru bulunmadığı durumunda mükellef hakkında vergi suçu raporu düzenlenmemektedir.

4-) Özel Esaslara Alınma Durumu

Sahte belge kullanma mükellefler ile ilgili tespit yapıldığında özel esaslara alınmaktadır. Özel esaslardan Genel Esaslara dönebilmek için 26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanarak 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDV Genel Uygulanma Tebliğinin (IV/E) bölümünde yer alan 5’inci Ve 7.2.2’nci kısımlarında belirtilmektedir.

5-) Bilmeden Sahte Fatura Kullanan Mükelleflerin İndirim Konusu Yapılmaktan Vazgeçilen KDV’lerin Düzeltilmesi Neticesinde Ödenen KDV’lere ilişkin Rüc’u hakkı Var mıdır?

Kullanılan sahte faturalardaki KDV’ler;

✔ Denetim elemanları tarafından incelenerek Vergi İnceleme Raporu Tanzim edilmesi,

✔ Mükelleflerin düzeltme beyanı vererek indirimlerinden çıkarması,

Şeklinde indirimlerden çıkarılabilmektedir. Her iki durumda da indirilecek KDV azalmakta, Ödenecek KDV çıkmakta veya sonraki döneme devreden KDV azalmaktadır.

Uygulamada bilerek sahte fatura kullanan mükelleflerin işlemleri muvazaalı olduğundan, diğer bir ifade ile gerçekte fatura aldığı mükelleften mal/hizmet almadan sadece vergi kaçırmak amacıyla fatura temin ettiğinden ötürü  ilgili hem savcılığa suç duyurusunda bulunulmakta hem de indirim konusu KDV’ler indirimlerden çıkarılarak tarhiyat yapılmaktadır. Bu durumdan ötürü bilerek sahte fatura kullanan mükelleflerin İndirim Konusu Yapılmaktan Vazgeçilen KDV’lerin için Ödenen KDV’ler e ilişkin Rüc’u hakkı bulunmadığını değerlendirmekteyiz.

Ticari hayatta mükellefler ticaretini yaptığı malı ucuz temin edebildiği yerden almaktadır. Ancak vergi incelemelerinde zamanaşımı 5 yıl olduğundan ötürü aldığı faturanın sahte olduğunu yıllar sonra ortaya çıkmaktadır. Hatta sahte olduğu anlaşılan faturaların ödemelerinin çek (müşteri çeki/kendi çeki) yada banka havalesi şeklinde yapılması faturanın sahte olduğu gerçeğini değiştirmemektedir. Katma Değer Vergilerinin indirimlerden çıkarılması sonucu bilmeden sahte fatura kullanan mükellef hakkında  haksız bir külfet meydana gelmektedir.

Ticari hayatta mükelleflerin çok sık karşılaştığı bir aşağıda yer alan örnek üzerinden konuya değineceğiz.    

Örnek Olay:

X Metal A.Ş.,  Y Metal A.Ş.’den 2018 yılında KDV’si 18.000,00-TL olan 118.000,00-TL ve 2019 yılında da KDV’si 9.000,00-TL olan 59.000,00-TL’lik ürün almıştır.  Ancak Y Metal A.Ş.’nin sadece 2018 yılı defterleri incelenmiş ve sahte fatura düzenleme faaliyeti olduğuna ilişkin Vergi tekniği Raporu tanzim edilmiş olup, 2019 yılına ilişkin herhangi bir tespit yapılmamıştır. Bu tespite istinaden Vergi Dairesi Müdürlüğü X Metal A.Ş.’ye aşağıdaki yazıyı göndermiştir.

“…26.04.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete ‘de yayımlanarak 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDV Genel Uygulanma Tebliğinin (IV/E) bölümünde "Özel Esaslar" düzenlenmiş olup, bu bölümün "3.5.Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar'" ve "4.5.Haklarında Muhteviyatı itibarıyla Yanıltıcı Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar" başlıklı: bölümlerinde haklarında sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükelleflerin kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebileceklerinin bildirileceği ve verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini Tebliğin (IV/E-5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarında indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınmayacağı belirtilmiştir.

Bu itibarla, bu yazımızın tebliğinden itibaren 15 gün içerisinde aşağıda belirtilen döneme dönemlere ilişkin olarak hakkında olumsuz rapor /olumsuz tespit bulunan mükelleflerden yapmış olduğunuz alımlara ilişkin işlemin gerçekliğini KDV Gene! Uygulama Tebliğinin (IV/E-5) bölümündeki açıklamalara göre ispat etmeniz veya ilgili dönem beyanlarınızı Tebliğde belirtildiği şekilde (kanuni Süresinden sonra düzeltme beyannamesi şeklinde) düzeltmeniz halinde hakkınızda Özel esaslar uygulanmayacaktır. Yazımızın tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde Dairemize bilgi verilmemesi, işlemin gerçekliğinin ispatlanmaması veya beyanlarınızın düzeltilmemesi halinde ise sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma tespiti dolayısıyla özel esaslara ilişkin hükümler Dairemizce re ‘sen uygulanacaktır.

Mal veya Hizmet Alınan Mükellefin Unvanı: Y. Metal A.Ş.

Teslim/Hizmet Dönemi 2018…”

X. Metal A.Ş.’de Vergi Dairesinden gelen yazıya istinaden 2018 ve 2019 yılındaki Y. Metal A.Ş.’den alınan faturalardaki KDV’leri indirimlerinden çıkarıp çıkan Ödenecek KDV’leri ile 2018 yılına ilişkin 9.000,00-TL, 2019 yılına ilişkin 4.000-TL gecikme faizini ödemiştir.

Öncelikle sahte belge düzenleyen Y. Metal A.Ş. hakkındaki tespitin veya tespite dayanılarak tesis edilen işlemlerin yargı kararıyla iptal edilmesi söz konusu olabileceği, bu durumdan ötürü tespite ilişkin tüm kanun yollarının denenmiş ya da denenme şansı kalmamış olması yani tüketilmiş olması gerektiği, yargıya başvurulmuş ise yargı kararının kesinleşmesi gerekmektedir.

Örnek olayda Vergi Dairesinin ilgili yazısında sadece 2018 yılına ilişkin tespit yer aldığı, 2019 yılına ilişkin olumsuz bir tespite yer verilmediğinden ötürü sadece 2018 yılına ilişkin katma değer vergisi düzeltmelerine ilişkin tutarları talep edebilir. Dolayısıyla tespit dönemi önem arz etmektedir.

Rapor veya düzeltme beyannamesi sonrasında Ödenecek KDV çıkması durumunda ödemelerin yapılmış olması gerekmektedir. Öte yandan Sahte fatura kullanan mükellefin, sahte belge kullandığı yıllara ilişkin ticari defterlerinin usulüne uygun tutulması ile Sahte fatura kullanan mükellefin ticari defterlerinde, faturaların ve ödemelere ilişkin kayıtların bulunması gerekmektedir. Mezkur şartları sağladığının kabulü varsayımıyla, X. Metal A.Ş. 2018 yılına ilişkin düzeltilen KDV tutarının 18.000,00-TL ve pişmanlık zammının 5.000,00-TL’yi ödediğinden mahkemeye başvurmak suretiyle talep edebileceğini değerlendirmekteyiz.

6-) Sonuç Olarak

Mükelleflerin rücu hakkı olabilmesi için;

1- Sahte belge düzenleyen firma hakkında düzenlenen Rapora istinaden tesis edilen idari işlemin kesinleşmesi gerektiği,

2- Kullanılan sahte faturaları bilerek kullanıldığına ilişkin bir tespitin olmaması gerektiği,

3- Bilmeden Sahte belge kullana mükellefin, hakkında rapor düzenlenmiş olması durumunda düzenlenen rapora istinaden idari işlemin kesinleşmesi veya mükellefin kendisi kanuni süresinden sonra düzeltme beyannamesi (ihtirazi kayıtla vermeksizin sadece tespitin olduğu yıllara ilişkin düzeltmeler) ile indirimlerinde çıkarmış olması gerektiği,

4- Rapor veya düzeltme beyannamesi sonrasında Ödenecek KDV çıkması durumunda ödemelerin yapılmış olması,

5- Bilmeden Sahte fatura kullanan mükellefin, sahte belge kullandığı yıllara ilişkin ticari defterlerinin 6100 sayılı HMK 222’nci md. ve 6102 sayılı TTK 64/3’üncü md. kapsamında usulüne uygun tutulması gerektiği,

6- Sahte fatura kullanan mükellefin ticari defterlerinde, faturaların ve ödemelere ilişkin kayıtların bulunması,

Durumlarında ödemelerin tamamı yapılmış olması durumunda çıkan KDV ve buna bağlı Pişmanlık zammını mahkemeye başvurmak suretiyle Borçlar Kanunu sebepsiz zenginleşme hükümleri kapsamında talep edebileceğini değerlendirmekteyiz. Mehmet Can KURT - Vergi Müfettişi

https://www.ekonomim.com/kose-yazisi/sahte-fatura-kullanan-mukelleflerin-rucu-hakki-var-midir/707924