12/03/2023 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanıp bazı hükümleri aynı tarihte yürürlüğe giren 7440 sayılı Yasa birçok alanda düzenleme içermektedir. Biz burada kanun kapsamında KDV artırımında bulunan mükelleflerin özel esaslar karşısındaki durumunu ele alacağız. Dolayısıyla konuyu “ Özel esaslar kapsamında olup KDV artırımında bulunanlar “, “Özel Esaslar kapsamında olmadığı halde KDV artırımında bulunanlar” ile “Sonraki Döneme Devreden KDV” olarak üç başlık halinde ele almak daha faydalı olacaktır.
Özel Esaslar Kapsamında Olup KDV Artırımında Bulunanlar
Bilindiği gibi Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin IV-E Bölümünde Özel Esaslar konusu ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. 7440 ayılı Yasa ile yapılan düzenlemeye ilişkin KDV Genel Uygulama Tebliğinde değişiklik yapılmasına dair yayımlanan 46 Seri No.lu KDV Tebliğinde;
Aralık/2022 ve öncesi vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak haklarında bu Tebliğ kapsamında:
– Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma olumsuz raporu ile,
– Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma,
– Beyanname vermeme,
– Adresinde bulunamama,
– Defter ve belge ibraz etmeme,
olumsuz tespitleri bulunan ve bu nedenle özel esaslara tabi olan mükelleflerden 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 takvim yıllarında faaliyette bulundukları dönemlerin tamamına ilişkin olarak 7440 sayılı Kanunun 5 inci ve geçici 1 inci maddeleri kapsamında KDV artırımında bulunanlar (Bu yıllardan herhangi birinde faaliyete başlanması halinde faaliyete başlanan yıl ve sonraki yıllar için; faaliyetin terk edilmesi halinde ise faaliyetin terk edildiği yıl ve önceki yıllar için artırımda bulunulması gerekir.), artırım tutarlarının tamamını ödedikleri tarihten itibaren özel esaslar kapsamından çıkarılır. Ayrıca, taksit uygulamasından faydalanan mükelleflerin hesaplanan tutarların tamamı ile bir taksite ait tutarın %10’u kadar banka teminat mektubu (herhangi bir kısıtlayıcı şart taşımaması gerekmektedir), sigorta şirketi kefalet senedi (herhangi bir kısıtlayıcı şart taşımaması gerekmektedir), devlet tahvili veya hazine bonosu cinsinden teminat göstermeleri halinde taksitlerin tamamının ödenmesi beklenmeksizin genel esaslara dönüşleri sağlanır. Bu şekilde teminat gösteren mükelleflerin mezkûr Kanuna göre taksitleri ödememeleri halinde, ödenmemiş taksitler muaccel hale gelir ve kalan borcun tamamı teminatın paraya dönüştürülmesi yoluyla tahsil edilir.
Tebliğ hükümleri irdelendiğinde Özel Esaslara durumunun Tahdidi olarak tebliğe işlendiğini görmekteyiz. Yani yukarıda yer alan sebepler dışında özel esaslara tabi bulunan mükelleflerin (örneğin; SMİYB Düzenleme Raporu gibi) KDV artırımında bulunmaları bu mükelleflerin özel esaslar kapsamından çıkışlarını sağlamamaktadır.
Diğer taraftan Özel Esaslara tabi mükelleflerden öteden beri faaliyette bulun ve 2018, 2019, 2020, 2021 ve 2022 takvim yıllarında faaliyette bulundukları dönemlerin tamamına ilişkin olarak 7440 sayılı Kanunun 5 inci ve geçici 1 inci maddeleri kapsamında KDV artırımında bulunanlar kanunun öngördüğü haklardan faydalanabilmektedir. Dolayısıyla öteden beri faaliyette bulunan mükellefler için son beş yıllık dönemin tamamına ilişkin KDV artırımında bulunmayan mükellefler (örneğin; 2018, 2019, 2021, 2022 yıllarına ilişkin KDV artırımında bulunup 2020 yılına ilişkin artırımda bulunmayan) tebliğde yer alan diğer şartları yerine getirse dahi özel esaslar kapsamından çıkarılmayacaklardır
Usulüne uygun KDV matrah artırımında bulunan mükelleflerin Özel Esaslar uygulamasından çıkışı için aranan diğer bir şart ise ödeme ya da teminattır. KDV artırımında bulunan mükellefler artırım tutarını tamamen ödedikleri tarihte veya taksit uygulamasından faydalanmaları halinde ise hesaplanan tutarların tamamı ile 1 taksite ait tutarın %10’u kadar teminat göstermeleri halinde genel esaslara dönebilecektir. Verilecek olan teminata ilişkin tebliğde sınırlamaya gidilmiş olup 6183 sayılı Kanunun 10. maddesinde sayılan teminat türlerinin tamamı değil tebliğde belirtilen teminat türlerinin esas alınması gerekmektedir. Bunlar ise;
– banka teminat mektubu,
– sigorta şirketi kefalet senedi,
– devlet tahvili veya hazine bonosu.
Olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla para, menkul ve gayrimenkul mallar gibi teminatların bu kapsamda kabul edilmesi mümkün değildir.
7326 sayılı Kanun kapsamında 2018, 2019 ve 2020 yılları için (Bu yıllardan herhangi birinde faaliyete başlanması halinde faaliyete başlanan yıl ve sonraki yıl için) artırımdan yararlanmış olanların genel esaslara dönüşünde, yararlanma koşullarının ihlal edilmemiş olması koşuluyla bu yıllar için yeniden artırımda bulunulması şartı aranmayacaktır.
Özel Esaslar Kapsamında Olmadığı Halde KDV Artırımında Bulunanlar
Mezkur tebliğde; “Özel esaslar kapsamında olmadığı halde KDV artırımında bulunmuş olan mükellefler, artırımda bulundukları yıllarda alım yaptıkları mükelleflerle ilgili olumsuzluklar için yapılacak tespitler dolayısıyla özel esaslar kapsamına alınmazlar. Ancak, bu mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar için sahte belge kullanma olumsuz tespiti yapılması halinde, Tebliğin (IV/E-5) bölümünde yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla, sonraki döneme devreden KDV’ye ilişkin düzeltme işlemi neticesinde artırımda bulunulmayan bir yılda tarhiyat yapılması gerekiyorsa, mükellef özel esaslara alınmasa dahi düzeltme işlemi yapılacaktır.” Denilmektedir.
Konuyu örnekle açıklayacak olursak, Özel esaslar kapsamında bulunmayan bir mükellefin 2019 yılında KDV artırımında bulunduğu ancak diğer yıllarda ise artırımda bulunmadığı ve söz konusu mükellefin 2019/mart döneminde hakkında SMİYB düzenleme raporu mevcut olan bir mükelleften 100.000 TL KDV’li mal/hizmet alımında bulunduğunu tespit edilmiş ve ilgili vergi dairesi 01.05.2023 tarihinde KDVGUT IV-E/11 bölümü kapsamında mevcut uygulamada olduğu gibi 15 gün içinde “olumsuzluğun giderilmesi davet yazısı”nı mükellefe tebliğ etmiştir. Mükellef ilgili dönem için usulüne uygun olarak KDV artırımında bulunduğunu bildirirse özel esaslara alınmayacaktır. Kaldı ki örnekteki mükellefin vergi dairesi yazısının tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde ilgili dönem için KDV artırımında bulunması durumunda da özel esaslara alınmaması gerekmektedir. Ancak aynı örnekteki mükellefin izah yazısının tebliğ tarihinden itibaren 16. günde veya daha sonraki bir tarihti KDV artırımında bulunması durumunda (yasal olarak matrah artırım süresi (30.06.2023) geçmemiş olsa dahi) tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içerisinde artırımda bulunmamış olması, işlemin gerçekliğinin de KDVGUT – IV-E bölümü kapsamında ispat edilememesi halinde özel esaslara kapsamına alınması gerekecektir.
Sonraki Döneme Devreden KDV
Burada özellik arz eden diğer bir husus Özel Esaslar kapsamında olmadığı halde KDV artırımında bulunmuş olan mükellefler, artırımda bulundukları yıllarda alım yaptıkları mükelleflerle ilgili olumsuzluklar için yapılacak tespitler dolayısıyla özel esaslar kapsamına alınmayacaktır. Ancak, bu mükellefler hakkında, artırımda bulunulan yıllar için sahte belge kullanma olumsuz tespiti yapılması halinde, (Tebliğin (IV/E-5) bölümünde yer alan hükümler saklı kalmak kaydıyla) sonraki döneme devreden KDV’ye ilişkin düzeltme işlemi neticesinde artırımda bulunulmayan bir yılda tarhiyat yapılması gerekiyorsa, mükellef özel esaslara alınmasa dahi düzeltme işlemi yapılacaktır.
Yine yukarıdaki örnek üzerinden konuyu açıklayacak olursak özel esaslar kapsamında olmadığı halde 2019 yılına ilişkin KDV artırımında bulunan ancak sonradan 2019/mart dönemine ilişkin olumsuz mükelleflerden 100.000 TL KDV’li mal/hizmet aldığı tespit edilen mükellefin ilgili dönem beyannamesinde” ödenecek KDV” beyan edilmesi durumunda 100.000 TL KDV’nin tenzil edilmesi neticesinde ödenecek KDV’nin artacak olması ve ilgili döneme ilişkin tarhiyat yapılamayacak olması nedeniyle mükellefin herhangi bir işlem yapmasına gerek olmamakla birlikte ilgili vergi dairesinin de mükellefin beyannamelerini tetkik ederek bu mükellefe “olumsuzluğun giderilmesi davet yazısı” göndermeyip işlemi sonlandırması gerekmektedir. Ancak örneğimizde mükellefin 2019 yılı tüm dönem KDV beyannamelerinde ödenecek KDV bulunmaması veya tenzil neticesinde sonraki dönem KDV beyannamelerini düzeltmesi ve 2020/Nisan döneminde tarhiyat yapılması gerekiyorsa mükellef özel esaslar kapsamına alınmayacak olup ilgili döneme tarhiyat yapılacaktır.
Mükellefin düzeltme beyannamesi verecek olması durumunda bu beyannameleri ne şekilde vereceği hususu da ayrıca önem kazanmaktadır. 60 No.lu KDV Sirkülerinde; KDV mükellefleri tarafından geçmiş vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak bir düzeltme beyannamesi verilmesi halinde, en son KDV beyannamesi de dahil olmak üzere aradaki tüm KDV beyanlarının buna göre düzeltilmesi gerekmektedir. Ancak, düzeltme beyannamesinin verildiği dönemden en son vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesine kadar, bu düzeltme neticesinde aradaki vergilendirme dönemlerinde ödenecek bir vergi çıkmaması kaydıyla, her bir dönem için ayrı ayrı düzeltme beyannamesi verilmesine gerek bulunmamaktadır. Dolayısıyla bu tür durumlarda düzeltmenin yapıldığı vergilendirme dönemi ile en son vergilendirme dönemine ilişkin düzeltme beyannamesi verilmesi yeterli olacaktır. Ancak düzeltme yapan mükellefin KDV iadesi alan bir mükellef olması halinde Gelir İdaresi Başkanlığının son dönem müstakar hale gelen görüşlerine göre ödeme çıkıp çıkmama durumuna bakılmaksızın tüm dönemlere ilişkin düzeltme beyannamesi vermesi gerekmektedir.
Konu hakkında en çok karşılaşılan sorunlardan bir diğeri ise ödeme çıkmaması durumunda düzeltme beyannamelerinin hangi döneme kadar verileceğidir. Yukarıda da ayrıntılı olarak izah edildiği üzere mükellefin artırımda bulunduğu yıl/yıllar için olumsuz mükelleflerden olan alışlar tespit edilmesi ve “ödenmesi gereken KDV “beyan edilmiş olması halinde mükelleflere “olumsuzluğun giderilmesi davet yazısı” gönderilmeyecek ve dolayısıyla mükellefte herhangi bir düzeltme işlemi yapmayacaktır. Ancak bu alışların “sonraki döneme devreden KDV” beyan edilmiş dönem/dönemlere ilişkin olması halinde ise mükellefe “olumsuzluğun giderilmesi davet yazısı” gönderilmesi, işlemin gerçekliğinin KDVGUT – IV-E bölümü kapsamında ıspat edilememesi halinde artırım yapılan dönemler için herhangi bir tarhiyata yol açmaksızın düzeltme yapılması, bu düzeltme işlemine “Ödenmesi Gereken KDV” hesaplanan döneme kadar devam edilmesi, bu dönemin ise artırımda bulunmayan bir dönem olmaması halinde gerekli tarhiyatın yapılması gerekmektedir. “Olumsuzluğun giderilmesi davet yazısı” gönderilen mükellefin beyannamelerini tetkik etmesi neticesinde hiçbir dönemde ödeme çıkmıyor olması halinde alışların bulunduğu dönem ile kanaatimizce vergi dairesi yazısının tebliğ edildiği dönem beyannamesinde (iadeci mükellef olmaması durumunda) gerekli düzeltme işleminin yapılarak işlemi neticelendirmesi uygun olacaktır.
Diğer taraftan Vergi Dairesi tarafından gönderilen yazıya istinaden mükellef tarafından verilecek olan düzeltme beyannameleri VUK 371. madde kapsamında Pişmanlık Talepli olarak verilemeyecek olup bu beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname olarak değerlendirilecektir.
Özel Esaslar kapsamında bulunan mükelleflerin KDV artırımında bulunmaları nedeniyle kapsamdan çıkmaları için artırımda bulunulan vergiyi ödemeleri veya teminat göstermeleri gerekli şart iken özel esaslarda olmadığı halde KDV artırımında bulunan mükellefler açısından böyle bir şartın bulunmadığı hususunu da belirtmek gerekmektedir.
Adil CEYLAN
Vergi Dairesi Müdürü
This email address is being protected from spambots. You need JavaScript enabled to view it.
