Bilindiği üzere, 6322 sayılı Kanunun 37’nci maddesiyle 1.1.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere 5520 sayılı Kanunun 11’ inci maddesinin birinci fıkrasına eklenen (i) bendiyle; kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketleri dışında, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacağı hüküm altına alınmış, Cumhurbaşkanı bu yetkisini 4/2/2021 tarihli ve 31385 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 3/2/2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla kullanmış ve 1.1.2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere söz konusu gider ve maliyet unsurlarının %10’unun kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
Finansman Gider Kısıtlaması Uygulamasının 1.1.2021 tarihinden İtibaren Yürürlüğe Girmesi Birçok Tartışmalı Hususu Beraberinde Getirmiştir
Cumhurbaşkanı Kararının yürürlüğe girmesi birçok tartışmayı da beraberinde getirmiştir. Tartışmaların en önemlilerinden birisi 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı öncesi kullanılan kredilerden kaynaklı gider ve maliyet unsurlarının gider kısıtlaması kapsama dahil edilip edilmemesi ile ilgilidir. Diğer bir tartışma konusu ise yabancı kaynağın kapsamına getirilen haklı itirazdır. Kısa ve uzun vadeli yabancı kaynakların içerisinde yer alan bazı hesaplarının yabancı kaynak kavramı içerisinde değerlendirilmemesi gerektiği ve öz kaynak karşılaştırmasında dikkate alınmaması düşüncesi tartışmaların en keskinlerinden biridir. Bu duruma paralel olarak yabancı kaynak kapsamında değerlendirilmemesi gerektiğine iddia edilen hesaplara bağlı olarak ortaya çıkan kredi faiz ve kur farkı giderlerinin gider kısıtlamasına tabi tutulup tutulmayacağı hususu başkaca bir sorundur.
Maliye Finansman Gider Kısıtlamasının Tebliğde Yapılan Düzenleme Işığında Uygulanmasını İstiyor
Maliye yasa ve tebliğde yaptığı düzenlemeye istinaden, kısa ve uzun vadeli yabancı kaynak toplamının öz kaynaklarla karşılaştırılmasını ve yabancı kaynak toplamın özkaynağı aşması durumunda kurumlar vergisi mükelleflerinin, aşan kısımla sınırlı olmak üzere, yabancı kaynaklara (kısa ve uzun vadeli) ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’luk kısmının, kurum kazancının tespitinde KKEG olarak dikkate almalarını, yatırımın maliyetine eklenmiş olan yabancı kaynaklardan doğan gider ve maliyet unsurların ise %10’luk kısıtlamanın dışında bırakılmasına istiyor.
Maliye bu konuda keskin. Tabi maliyenin bu keskin yaklaşımına karşı gider kısıtlaması uygulamasıyla karşı karşıya kalan mükellefler ihtirazı kayıtla beyanname vermek suretiyle soluğu mahkemelerde alıyor.
Vergi Yargısı Maliyenin Tebliğ Düzenlemesiyle Finansman Gider Kısıtlamasındaki Yetkisini Genişleterek Kullandığını Söylüyor
İzleyen bölümlerde yargı kararları ışığında konuya ayrıntılı değineceğiz. Vergi yargısı şunu söylüyor; her ne kadar Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde Maliye Bakanlığı’na finansman gider kısıtlamasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kuralına yer verilmişse de söz konusu yetki ile maliye finansman gider kısıtlamasının kapsamını genişletmiş, tebliğ ile finansman gider kısıtlaması uygulamasının özüne dokunmuştur. Yasa koyucunun Kanunla düzenlemesi gereken konuları tebliğ ile düzenlemesi, idari düzenlemeler ile yasama yetkisinin kullanılması anlamına geliyor. Bu durum vergi yargısında hiç sıcak bakılmayan bir durum.
Mükellefler Maliyeye En Çok Hangi Konuda İtiraz Ediyor?
Düzenlemede en çok finansman gider kısıtlamasının temelini oluşturan yabancı kaynak kavramına itiraz ediliyor. Bundan dolayı mükellefler finansman teminine yönelik olan ve gerçekten yabancı kaynak olarak değerlendirilebilecek olan hesapların dikkate alınarak yabancı kaynak hesaplanması gerektiğini savunuyorlar, mal ve hizmet alım satımından doğan, ticari faaliyetin takibi için kullanılan ve/veya benzeri maksatlarla kullanılması hasebiyle finansman teminine ilişkin olmayan hesapların, yabancı kaynak hesaplamasına dahil edilmemesini istiyorlar.
Özellikle yabancı kaynak tanımının "bilançonun kısa vadeli yabancı kaynaklar ve uzun vadeli yabancı kaynaklar toplamı” seklinde yapılması, bunun sonucu olarak 320- Satıcılar, 335- Personele Borçlar, 340-Alınan Sipariş Avansları, 360- Ödenecek Vergi ve Fonlar, 361-Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri, 370-Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları ve 371-Dönem Kârının Pesin Ödenen Vergi ve Diğer Yükümlülükleri gibi hesapların işletmenin finansman teminine yönelik bir borcuymuş gibi nitelendirilerek yabancı kaynak sayılması en büyük itiraz konusu.
İtirazın haklılık tarafı var. Zira idare düzenleyici işlemle yabancı kaynak tanımını Kanun hükmünün lafzı ve amacı hilafına genişletmekte ve mükellefleri ilave vergi yükü ile karsı karsıya bırakmaktadır. Bu durumda verginin yasallığı ilkesine ve normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil ediyor.
“Yabancı Kaynaklar" başlığı altında yer alan tüm hesapların finansman giderine ilişkin olduğunun kabulü hukuken mümkün gözükmemekte, finansman gider kısıtlamasına temel oluşturacak yabancı kaynaklar konusunda kanuna aykırı bir tanımlama getiren Tebliğe istinaden, finansman gider kısıtlaması tutarının hesabında, gerçekte finansman teminine ilişkin olmayan hesapların yabancı kaynak değerlendirilmemesi gerekmektedir.
Öte yandan, finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin olarak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11. maddesinde yer alan düzenlemede "işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10’unu asmamak üzere" ibaresinden, yasa koyucunun yapılan gider ve maliyet unsurlarına vurgu yaptığı gözden kaçırılmamalıdır. Dolayısıyla söz konusu gider kısıtlaması değerlendirilirken, muhasebe kayıt sisteminde yer alan 3 No'lu (Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklar) ve 4 No'lu (Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar) hesapların tamamının finansman gider kısıtlamasına esas alınacak yabancı kaynak olarak kabulü mümkün gözükmemekte, bu hesaplarda yer alan sadece finansman teminine ilişkin hesaplardan kaynaklı gider ve maliyet unsurlarının finansman gider kısıtlamasında dikkate alınması aşağıda yer alan yargı kararlarında da kabul gördüğü üzere daha uygun gözükmektedir.
Vergi yargısı yabancı kaynak kavramını, Kanun hükmü ve gerekçesi doğrultusunda finansman teminine yönelik borçlarla sınırlandırılması gerektiğini savunuyor. Konuya ilişkin olarak Türkiye Cumhuriyeti Kocaeli 2. Vergi Mahkemesinin 2022/499 Esas, 2022/1633 sayılı Kararında; “yabancı kaynak kavramının, yukarıda belirtilen Kanun hükmü ve gerekçesi doğrultusunda finansman teminine yönelik borçlarla sınırlandırılması gerektiği anlaşılmakta olup, 320 Satıcılar Hesabı, 335 Personele Borçlar Hesabı, 360 Ödenecek Vergi ve Fonlar Hesabı, 361 Ödenecek Sosyal Güvenlik Kesintileri Hesabı, 370 Dönem Kârı Vergi ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları Hesabı, 371 Dönem Kârının Pesin Ödenen Vergi Ve Diğer Yükümlülükleri Hesabı, 373 Maliyet Giderleri Karşılığı Hesabı, 381 Gider Tahakkukları Hesabı gibi finansman gideri oluşturmayan ve herhangi bir faiz, kur farkı, vade farkı gibi finansman giderine yol açmayan söz konusu hesapların, salt 26.12.1992 tarihli Resmî Gazete'de yayımlanan 1 Sıra No'lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’nde yabancı kaynaklar baslığı altında yer aldığından hareketle, Tebliğ’in "3. Yabancı Kaynaklar" baslığı altında yer alan tüm hesapların finansman giderine ilişkin olduğunun kabulü hukuken mümkün olmadığından, finansman gider kısıtlamasına temel oluşturacak yabancı kaynaklar konusunda kanuna aykırı bir tanımlama getiren Tebliğe istinaden, finansman gider kısıtlaması tutarının hesabında, gerçekte finansman teminine ilişkin olmayan hesapların yabancı kaynak hesaplamasına dahil edilmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.”
04.02.2021 Tarihinden Önce Kullanılan Kredilerin Finansman Gider Kısıtlamasına Tabi Tutulması Mükelleflerce İtiraz Edilen Başka Bir Konudur
3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararından önce kullanılan kredilerinin finansman gider kısıtlamasına tabi tutulması Hukuki belirlilik ve Kanunların geriye yürümezliği ilkeleri açısından değerlendirildiğinde mükelleflerin itirazın haklılık payı tescilleniyor. Bilindiği üzere, hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi, hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önleme içermesini ifade etmektedir (Anayasa Mahkemesi E.2013/64, K.2013/142, K.T.28/11/2013).
Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar.
Bu bağlamda, vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin yasallığı ilkesinin bir sonucudur. Dolayısıyla, verginin ana unsurlarından bir veya birkaçında değişiklik yapan yeni bir vergi kanununun, yürürlüğe girmeden önceki bir dönemi de kapsayacak şekilde uygulanması, o dönemde yasal olmayan ana unsurların uygulanması sonucunu doğurur ki bu durum da verginin yasallığı ilkesine aykırı olacaktır.
Finansal gider kısıtlaması uygulamasının Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce ve 01.01.2013 tarihinden itibaren kullanılan finansman giderlerine uygulanması gerektiğinin kabulüne ilişkin olarak Türkiye Cumhuriyeti Manisa Vergi Mahkemesinin 2022/845 Esas, 2022/1214 sayılı Kararında; “Vergilendirme dönemi sona ermeden 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile gider kısıtlamasına ilişkin belirlenen oranın 2021 vergilendirme dönemlerine uygulanmak üzere yürürlüğe girdiği, buna göre de, Kanunda belirtilen ve 2021 vergilendirme döneminde kesinleşen finansman giderlerinin %10’unun, kurum kazancından indirimi konusu yapılamayacağının belirlendiği, dolayısıyla finansman gider kısıtlamasının ilk defa 2021 yılının birinci geçici vergilendirme dönemi itibariyle dikkate alınacağı, 03.02.2021 tarihli ve 3490 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının yürürlük tarihinin 01.01.2021 tarihli olmasına karşın 25.05.2021 tarih ve 31491 sayılı Resmi Gazetede yayımlanana Kurumlar Vergisi 18 Nolu Tebliği ile yürürlüğünün 1.1.2013 tarihine çekildiği, bu durumda finansman gider kısıtlaması kapsamının Cumhurbaşkanı Kararının yayım tarihinden önce kullanılan kredilerin dahil edilmesinin hukuki belirlilik ve kanunların geriye yürümezliği ilkelerine aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.”
Soner ÜLGEN
Yeminli Mali Müşavir
