Kurumlar vergisi mükelleflerinin yatırım yapmalarını kolaylaştırmak ve teşvik etmek amacıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa (KVK) 32/A maddesi eklenerek indirimli kurumlar vergisi müessesesi vergi hukukunda yerini bulmuştur.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, yatırıma katkı ve vergi indirim oranları uygulanmak suretiyle, indirimli orana göre hesaplanan kumlar vergisi ve yararlanılan yatırıma katkı tutarı bulunur.
Hesap döneminden itibaren, yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanır.
· Yatırıma katkı tutarı; indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarını ifade etmektedir.
· Yatırıma katkı oranı; yatırıma katkı tutarının yapılan toplam yatırım tutarına bölünmesi suretiyle bulunacak oran ifade etmektedir.
Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının esas olduğu yukarıda belirtilmiştir.
ÖRNEK : (SANCAK) AŞ’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının toplam tutarı 24.000.000,00 TL ve yatırıma katkı oranı %20’dir. Bu durumda toplam yatırıma katkı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.
ÇÖZÜM: Toplam yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 24.000.000 TL x %20 = 4.800.000,00 TL
Burada görüldüğü gibi, toplam yatırıma katkı tutarı 4.800,00TL tır.
Yatırım Harcamaları İçinde Dikkate Alınmayacak Harcamalar
- Arazi harcamalarının,
- Arsa harcamalarının,
- ROYALTI harcamaları,
- Yedek parça harcamaları,
- Amortismana tâbi olmayan diğer harcamaların
Vergi indirimi desteğinden yararlanamayacaklardır.
Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasına, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren başlanır.
Yatırımın işletilmeye başlandığı geçici vergi döneminden itibaren yatırımdan elde edilen kazanca,
· Teşvik belgesinde yer alan ve vergi indirimi içeren yatırım tutarını aşmamak üzere,
· Gerçekleştirilen yatırım harcaması dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranda kurumlar vergisi uygulanacaktır.
Örnek: Yeni kurulan Bayrak AŞ’nin 2021 hesap döneminde başlamış olduğu ve yatırım teşvik belgesi kapsamındaki komple yeni yatırımının toplam tutarı 20.000.000,00 TL’dir. 2022 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 7.500.000,00 TL’lik kısmı gerçekleştirilmiştir. Söz konusu yatırımdan 2022 hesap döneminde 2.000.000,00 TL kazanç elde etmiştir.
(Yatırıma katkı oranı: %40, vergi indirim oranı: %60)
Toplam yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı
Toplam yatırıma katkı tutarı = 20.000.000,00 x %40 = 8.000.000,00
Burada görüldüğü gibi, toplam yatırıma katkı tutarı 8.000,00TL tır.
2022 hesap döneminde hak kazanılan yatırıma katkı tutarı = 2022 hesap döneminde gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 7.500.000,00 x %40 = 3.000.000,00
Burada fiilen yapılan 7.500,00 Yatırım harcamasına isabet eden yatırıma katkı tutarı 3.000,000,00 TL tır.
Bu durum karşısında; BAYRAK AŞ’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımından 2022 hesap döneminde elde ettiği kazanca uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranı ile yararlanılan yatırıma katkı tutarı aşağıdaki gibi olacaktır.
İndirimli KV oranı : [KV oranı - (KV oranı x Vergi indirim oranı)] : [%23 - (%23 x %60)] = [%23 - %13,80] = %9,2
Yatırımdan elde edilen kazanç: 2.000.000,00 - İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV (2.000.000,00 x %23) : 460.000,00TL
İndirimli orana göre hesaplanan KV (2.000.000,00 x %9,2) : 184.000,00TL
Yararlanılan yatırıma katkı tutarı (460.000,00 - 184.000,00) : 276.000,00 TL tır.
İzleyen hesap dönemlerinde yararlanabilecek yatırıma katkı payı: 8.000,000,00 (-) 276.000,00 = 7.724.000,00 TL tır.
Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması:
Yatırım teşvik belgesinde yer alan yatırıma katkı ve vergi indirim oranları dikkate alınarak ilgili teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmasının esastır. Ancak; Yatırım Döneminde Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazançlarda İndirimli Kurumlar Vergisi müessesesi vergi hukukunda yerini almıştır.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması yatırım dönemi ile sınırlıdır.
Hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben; Gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının %80’ini geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
ÖRNEK : (D) A.Ş. 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki toplam 50.000.000 TL’lik yatırımına 02.03.2020 tarihinde başlamış olup bu yatırıma ilişkin olarak 2020 hesap dönemi sonu itibarıyla 30.000.000 TL tutarında yatırım harcaması yapmıştır. 2021 hesap döneminde de devam eden bu yatırımını henüz işletmeye başlamamış olan (D) A.Ş. 2020 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden 70.000.000 TL kazanç elde etmiş olup bu tutar aynı zamanda (D) AŞ’nin kurumlar vergisi matrahıdır.
Yatırıma katkı oranı: %40,
Vergi indirim oranı: %80,
Kurumlar vergisi oranı %20,
Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %50,
(D) A.Ş. henüz işletilmeyen bu yatırımından kazanç elde etmediği için 2020 hesap döneminde sadece diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır:
- 1. sınır: Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı = [(Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı) x Belirlenen oran] = [(50.000.000 TL x %40) x %50] = 10.000.000 TL
- 2. sınır: Gerçekleştirilen yatırım harcaması = 30.000.000 TL
(D) AŞ’nin yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara, yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 10.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
(D) AŞ’nin 2020 hesap döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançlarına ilişkin indirimli kurumlar vergisi uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır.
İndirimli KV oranı : [KV oranı - (KV oranı x Vergi indirim oranı)] : [%20 - (%20 x %80)] = [%20 - %16] = %4
-Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç (KV matrahı):70.000.000 TL
-İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV: 14.000.000 TL
-Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı: 10.000.000 TL
- İndirimli KV matrahı = [Yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı / (KV oranı-İndirimli KV oranı)]=[10.000.000 TL /(%20 - 4)]:62.500.000 TL
- İndirimli orana tabi matrah üzerinden hesaplanan KV (62.500.000 TL x %4) : 2.500.000 TL
- Genel orana tabi matrah = (70.000.000 TL(-)62.500.000 TL) : 7.500.000 TL
- Genel orana tabi matrah üzerinden hesaplanan KV (7.500.000 TL x %20) :1.500.000 TL
- Hesaplanan toplam KV (2.500.000 TL +1.500.000 TL):4.000.000 TL
(D) AŞ’nin yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde ettiği kazancının 62.500.000 TL’lik kısmına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması nedeniyle tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi tutarı [(62.500.000 TL x %20) - (62.500.000 TL x %4)] 10.000.000 TL’dir.
ÖRNEK : (E) A.Ş. Yatırım teşvik belgesi kapsamında toplam 350.000.000 TL tutarındaki yatırımına 18.03.2020 tarihinde başlamış olup, 2020 hesap dönemi içinde bu yatırımına ilişkin olarak 28.000.000 TL yatırım harcaması yapmıştır.
Yatırıma katkı oranı: %30,
Vergi indirim oranı: %70,
Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %30
Kurumlar vergisi oranı %20
(E) A.Ş. yatırımını 11.03.2021 tarihinde fiilen tamamlamış olup 15.04.2021 tarihinde tamamlama vizesinin yapılması için Bakanlığına müracaat etmiştir.
(E) A.Ş. 2020 hesap döneminin 1. geçici vergi döneminden itibaren diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulayabilecektir.
(E) A.Ş. 2020 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden 250.000.000 TL kazanç elde etmiştir. Bu dönemde (E) AŞ’nin söz konusu yeni yatırımından herhangi bir kazancı bulunmamaktadır.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır:
- 1. sınır: Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı = [(350.000.000 TL x %30) x %30] = 31.500.000 TL
- 2. sınır: Gerçekleştirilen yatırım harcaması = 31.500.000 TL
Dolayısıyla, (E) AŞ’nin yatırım dönemi içinde yer alan 2020 hesap döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği 250.000.000 TL kazancına, yararlanılacak yatırıma katkı tutarı 28.000.000 TL’yi geçmemek üzere, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
İndirimli KV oranı [%20 - (%20 x %70)] = [%20 - %14] %6
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç (KV matrahı) : 250.000.000 TL
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV: 50.000.000 TL
- Yatırım döneminde yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarı (2020 hesap döneminde yapılan harcama nedeniyle) : 28.0600.000 TL
- İndirimli KV matrahı [28.000.000 / (%20 - %6)] : 200.000.000 TL
- İndirimli orana tabi matrah üzerinden hesaplanan KV (200.000.000 TL x %6) : 12.200.000 TL
- Genel orana tabi matrah (250.000.000 TL - 200.000.000 TL) : 50.000.000 TL
- Genel orana tabi matrah üzerinden hesaplanan KV (50.000.000 TL x %20) : 10.000.000 TL
- Ödenecek toplam KV(12.000.000 TL + 10.000.000 TL):22.000.000 TL
2020 hesap döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanması nedeniyle tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi tutarı [(200.000.000 TL x %20) - (200.000.000 TL x %6)]= 28.000.000 TL’dir.
Buna göre, toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yararlanılabilecek 31.500.000 TL’lik kısmından kalan (31.500.000 – 28.000.000 TL)= 3.500.000 TL’lik tutar için,
En az bu tutar kadar ilave yatırım harcaması yapılmış olması kaydıyla yatırım dönemi içinde yer alan izleyen hesap döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılmayan kısmının, hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere, bu yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabileceği tabiidir.
(E) AŞ’nin yatırımının 12.3.2021 tarihinde fiilen tamamlanması nedeniyle 2021 hesap döneminin 1. geçici vergilendirme döneminde yatırım dönemi sona erdiğinden, 2021 hesap döneminin 2. geçici vergilendirme döneminden itibaren diğer faaliyetlerden elde ettiği kazançları için söz konusu yatırım teşvik belgesi kapsamında indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
(E) AŞ’nin, yatırım dönemi içerisinde yer alan 2021 hesap döneminin 1. geçici vergilendirme döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına, yararlanacağı yatırıma katkı tutarı (toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde yararlanılabilecek kısmından kalan)3.500.000 TL’yi aşmamak üzere indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
2021 hesap döneminin izleyen geçici vergilendirme dönemlerine ait geçici vergi beyannameleri ile hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde, 1. geçici vergilendirme döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlarla sınırlı olmak üzere indirimli kurumlar vergisinden faydalanabilecektir.
(E) AŞ’nin yatırım döneminden sonra diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar genel oranda kurumlar vergisine tabi tutulacak olup bu dönemden itibaren, toplam yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılmayan kısmına ulaşılıncaya kadar, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
(F)AŞ’nin yatırım teşvik belgesi kapsamında 2021 hesap döneminde başlamış olduğu yatırımının toplam tutarı 50.000.000 TL’dir. 2021 hesap döneminde kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımın 30.000.000 TL’lik kısmı gerçekleştirilmiş ve (F) A.Ş. 2021 hesap döneminde bu yatırımından 10.000.000 TL, diğer faaliyetlerinden de 100.000.000 TL kazanç elde etmiştir.
Yatırıma katkı oranı: %40,
Vergi indirim oranı: %80,
Yatırıma katkı tutarının yatırım döneminde kullanılabilecek kısmı: %30
Kurumlar Vergisi oranı:%20
Bu durum karşısında, Yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 50.000.000 TL x %40 = 20.000.000 TL
2021 hesap döneminde gerçekleştirilen yatırım dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı = Gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 30.000.000 TL x %40 = 12.000.000 TL
İndirimli KV oranı : [KV oranı - (KV oranı x Vergi indirim oranı)] : [%20 - (%20 x %80)] = [%20 - %16] = %4
- Yatırımdan elde edilen kazanç: 10.000.000 TL
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV: 2.000.000 TL
- İndirimli KV oranı : %4
- İndirimli orana göre hesaplanan KV(10.000.000 TL x %4): 400.000 TL
- Yararlanılan yatırıma katkı tutarı (2.000.000 TL - 400.000 TL) : 1.600,000 TL
(F) A.Ş. yatırım teşvik belgesi kapsamındaki henüz tamamlanmamış yatırımından 2021 hesap döneminde elde ettiği 10.000.000 TL kazancı üzerinden indirimli orana göre (%4 oranında) hesaplanan 400.000 TL kurumlar vergisini ödeyecek ve 1.600.000 TL yatırıma katkı tutarından faydalanabilecektir.
Öte yandan, 2022 hesap döneminde 50.000.000 TL’lik yatırımını tamamlayan (F) AŞ’nin teşvik belgesi kapsamındaki yatırımı henüz tamamlanmadığından yatırım döneminde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına da indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır. Bu kapsamda yararlanılacak yatırıma katkı tutarıyla ilgili hesaplama ise aşağıdaki şekilde olacaktır.
Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulamasındaki üst sınır:
- 1. Sınır: 2021 hesap döneminde gerçekleştirilen yatırım dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarı = [(50.000.000 TL x %40) x %30] = 6.000,000 TL
- 2. Sınır: Gerçekleştirilen yatırım harcaması = 30.000.000 TL - Kurumlar vergisi matrahı: 110.000.000 TL
- Kurumlar vergisi oranı:%20
- İndirimli KV olmasaydı ödenecek KV (110.000.000 TL x %20) : 22.000.000 TL
- Yararlanılabilecek azami yatırıma katkı tutarı (Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla) : 6.000.000 TL- İndirimli KV oranı [%20 - (%20 x %80)] = [%20 - %16] : %4
- İndirimli KV matrahı [6.000.000 / (%20 - %4)] (Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla) : 37.500.000 TL
- İndirimli KV matrahı toplamı (37.500.000 TL + 10.000.000 TL) : 47.500.000 TL
- Yatırımdan elde edilen kazanç dolayısıyla (10.000.000 TL)
- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlar dolayısıyla (37.500.000 TL) - İndirimli orana göre hesaplanan KV (47.500.000 TL x %4) : 1.900.000 TL
- Genel orana tabi matrah (100.000.000 TL - 37.500.000 TL) : 62.500.000 TL
- Genel orana göre hesaplanan KV (62.500.000 TL x %20):12.500.000 TL
- Ödenecek toplam KV (1.900.000 TL + 12.500.000 TL) : 14.400.000 TL
- Yararlanılan toplam yatırıma katkı tutarı (6.000.000 TL + 1.600.000 TL) :7.600.000 TL
Tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi tutarı [(37.500.000 TL x %20) - (37.500.000 TL x %4)] 6.000.000 TL’dir.
Buna göre, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yararlanılabilecek 6.000.000 TL’lik toplam yatırıma katkı tutarının tamamından 2021 hesap döneminde faydalanılmıştır.
Bu nedenle, (F) AŞ’nin izleyen hesap dönemlerinde, yatırım dönemi devam etse dahi, diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına bu yatırımı dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmamakta olup, diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlar genel oranda kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.
Toplam yatırıma katkı tutarının kalan (20.000.000 TL - 6.000.000 TL)= 14.000.000 TL’lik kısmının, bu yatırımın işletilmesinden elde edilecek kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle kullanılabileceği tabiidir.
2021 hesap döneminde bu yatırımın kısmen işletilmesinden elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması nedeniyle (F) A.Ş. [(10.000.000 TL x %20) - (10.000.000 TL x %4)]= 1.600.000 TL tutarında yatırıma katkı tutarından faydalanmıştır. Dolayısıyla kalan (14.000.000 TL – 1.600.000 TL)= 12.400.000 TL’lik yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar, gerçekleştirilen yatırım harcaması üzerinden hak kazanılan yatırıma katkı tutarını aşmamak üzere, sadece yatırım teşvik belgesi kapsamındaki bu yatırımdan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Diğer Faaliyetlerden Elde Edilen Kazancın Kapsamı Ve İndirimli Vergi Oranı Uygulamasında Öncelik Sırası
İndirimli vergi oranı uygulamasında, mükelleflerin gerek 2009/15199 sayılı ve gerekse 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararlarına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarının işletilmesinden elde edilen kazançları dışında kalan tüm kazançları diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak kabul edilecektir.
Yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlara, ilgili teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli vergi uygulanması esas olup, mezkûr Bakanlar Kurulu Kararları uyarınca düzenlenmiş yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlardan elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilmeyecektir.
Ancak, Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımların tamamlanmış ve indirimli vergi oranı uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarlarının tamamının kullanılmış olması halinde, bu yatırımlardan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarının tamamının kullanıldığı hesap döneminden itibaren elde edilen kazançlar, indirimli vergi uygulamasında diğer faaliyetlerden elde edilen kazanç olarak değerlendirilebilecektir.
Birden fazla yatırım teşvik belgesinin bulunması ve yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazancın yetersiz olması durumunda, hangi teşvik belgesine öncelik verileceği mükellefler tarafından serbestçe belirlenebilecektir.
Kurular Vergisi Matrahının Birden Fazla Yatırım Teşvik Belgesi Kapsamında Elde Edilen Kazançtan Düşük Olması:
Birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımdan elde edilen kazancın,
Bu hesap dönemi içinde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her bir yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının kurumlar vergisi matrahına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan vergi indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Örnek : (H) A.Ş. 2022 hesap döneminde;
2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki birinci yatırımından (Yatırım 1) 6.000.000 TL,
2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesi kapsamındaki ikinci yatırımından (Yatırım 2) ise 4.000.000 TL
Kazanç elde etmiştir.
Ancak, (H) AŞ’nin 2022 hesap dönemi sonundaki kurumlar vergisi matrahı 8.000.000 TL’dir.
Yatırımlardan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması:
İlgili teşvik belgesi kapsamında indirimli KV uygulanacak matrah = KV matrahı x Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki ilgili yatırımdan elde edilen kazanç Yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen toplam kazanç 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında
Yatırım 1 (2009/15199) 600.000 / (600.000 + 400.000) = %60
Yatırım 2 (2012/3305) 400.000 / (600.000 + 400.000) = %40
İlgili teşvik belgesi kapsamında indirimli KV uygulanacak matrah = KV matrahı x Tespit edilen oran
Yatırım 1 (2009/15199) 8.000.000 x %60 = 4.800.000 TL
Yatırım 2 (2012/3305) 8.000.000 x %40 = 3.200.000 TL
Dolayısıyla, 8.000.000 TL’lik kurumlar vergisi matrahının;
- 4.800.000 TL’lik kısmına 2009/15199 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesindeki vergi indirim oranı;
- 3.200.000 TL’lik kısmına ise 2012/3305 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Bakanlar Kurulu Kararına göre düzenlenmiş yatırım teşvik belgesindeki vergi indirim oranı dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecektir.
Tevsi yatırım
Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi, arsa ve bina, inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları ifade eder.
Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade eder.
Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımları ifade eder.
Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımları ifade eder.
Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideden aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımları ifade eder.
ÖRNEK:
(K) A.Ş. 2021 hesap döneminde yatırım teşvik belgesi kapsamında 20.000.000 TL tutarında tevsi yatırım harcaması yapmış olup söz konusu yatırım 2021 yılında tamamlanmıştır. Yatırım döneminde herhangi bir kazancı bulunmayan (K) A.Ş. bu dönemde indirimli kurumlar vergisinden yararlanmamıştır.
Söz konusu şirketin 2022 hesap döneminde ticari bilanço kârı 4.000.000 TL, kurumlar vergisi matrahı ise 2.000.000 TL’dir. Tevsi yatırımdan doğan kazanç ayrı bir şekilde tespit edilememiştir. (Yatırıma katkı oranı: %40, vergi indirim oranı: %70) (K) AŞ’nin dönem sonunda aktifine kayıtlı bulunan sabit kıymetlerin tutarları aşağıdaki gibidir: Sabit kıymetler Amortisman düşülmeden önceki brüt tutar
250-Arazi ve Arsalar 15.000.000 TL
252-Binalar 40.000.000 TL
255-Demirbaşlar 20.000.000 TL
258-Yapılmakta Olan Yatırımlar 20.000.000 TL
TOPLAM 95.000.000 TL Tevsi yatırıma isabet eden kazanç tutarının hesaplanmasında aşınma payına tabi olmayan boş arsa ve araziler dikkate alınmayacağından, oranlamada dikkate alınacak tutar (95.000.000 TL – 15.000.000 TL)= 80.000.000 TL’dir.
Tevsi yatırıma isabet eden kazanç tutarı = Gerçekleşen tevsi yatırım tutarı/Dönem sonu toplam sabit kıymet tutarı x Ticari bilanço kârı
Tevsi yatırıma isabet eden kazanç tutarı = 2.000.000 TL/8.000.000 TL = %25 x 4.000.000 TL = 1.000.000 TL
Buna göre, indirimli kurumlar vergisine tabi tutulacak olan matrah 1.000.000 TL, (K) AŞ’nin kurumlar vergisi matrahından düşük olduğundan, bu tutarın tamamı indirimli kurumlar vergisi uygulamasına konu olacaktır.
Yatırıma katkı oranı %40 olduğundan, hak kazanılan yatırıma katkı tutarı (2.000.000 TL x %40)= 8.000.000 TL’dir.
- Kurumlar vergisi matrahı: 2.000.000 TL
- İndirimli KV oranı [%20 - (%20 x %70)] = [%20 - %14] : %6
- İndirimli KV matrahı: 1.000.000 TL
- İndirimli orana göre hesaplanan KV(1.000.000 TL x %6):60.000 TL
- Genel orana tabi matrah (2.000.000–1.000.000 TL)=1.000.000 TL
-Genel orana göre hesaplanan KV(1.000.000 TL x %20)=200.000 TL
- Ödenecek toplam KV (60.000 TL + 200.000 TL) : 260.000 TL
Yapılan tevsi yatırım nedeniyle tahsilinden vazgeçilen kurumlar vergisi, diğer bir ifadeyle yararlanılan yatırıma katkı tutarı [ (1.000.000 TL x %20) - (1.000.000 TL x %6)] 140.000 TL’dir. Buna göre, hak kazanılan 8.000.000 TL’lik yatırıma katkı tutarının kalan (8.000.000 TL - 140.000 TL) 7.860.000 TL’lik kısmı için izleyen hesap dönemlerinde sadece bu yatırımdan elde edilen kazanca indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır.
Eğer, (K) AŞ’nin yatırım döneminde diğer faaliyetlerden kazanç elde etmiş olması halinde diğer şartları da taşıması kaydıyla bu kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olabilecektir.
TEŞVİK BELGELİ YATIRIMLARIN DEVRİ
Yatırımın Faaliyete Geçmeden Önce Devredilmesi Durumu
Devralan kurum, ilgili mevzuatta belirtilen koşulları aynen yerine getirmek kaydıyla indirimli vergi uygulamasından yararlanabilecektir. Yatırımın faaliyete geçmesinden önce devri halinde devreden kurumun bu yatırım dolayısıyla indirimli vergi oranı uygulamasından yararlanamayacağı tabiidir.
Yatırımın Kısmen Veya Tamamen Faaliyete Geçmesinden Sonra Devredilmesi Durumu
• devir tarihine kadar devreden,
• devir tarihinden sonra ise devralan, ilgili mevzuatta belirtilen koşulları yerine getirmek kaydıyla yararlanabilecektir.
Örnek : (L) AŞ’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının toplam tutarı 4.000.000 TL’dir. (L) A.Ş. 2017 hesap döneminde başladığı yatırım kapsamında bu dönemde 1.000.000 TL yatırım harcaması yapmış ve kısmen işletilmeye başlanan bu yatırımdan anılan dönemde 125.000 TL kazanç elde etmiştir. (L) A.Ş. bu yatırımını, kısmen işletilmeye başlandığı 2017 hesap döneminin sonunda devretmiştir. (Yatırıma katkı oranı: %60, vergi indirim oranı: %80). Buna göre;
Yatırıma katkı tutarı = Toplam yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 4.000.000 TL x %60 = 2.400.000 TL
2017 hesap döneminde hak kazanılan yatırıma katkı tutarı = Gerçekleştirilen yatırım harcaması x Yatırıma katkı oranı = 1.000.000 TL x %60 = 600.000 TL
Bu yatırımdan elde edilen kazanca kurumlar vergisi %80 oranında indirimli uygulanacağı için, yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar yatırımdan elde edilen kazanç [%20 - (%20 x %80)] %4 oranında kurumlar vergisine tabi olacaktır.
Yatırımdan (L) A.Ş. tarafından elde edilen 125.000 TL kazanç üzerinden (125.000 TL x %4) 5.000 TL kurumlar vergisi ödenecek olup ilk yıl yararlanılan yatırıma katkı tutarı;
[(125.000 TL x %20) - (125.000 TL x %4)] 20.000 TL olacaktır. Dolayısıyla, kısmen işletilmeye başlanılan bu yatırımı devralan kurum, gereken koşulları yerine getirmek kaydıyla, 2.400.000 TL’lik yatırıma katkı tutarının kalan (2.400.000 TL - 20.000 TL) 2.380.000 TL’lik kısmı için indirimli kurumlar vergisinden yararlanabilecektir.
Yatırıma Katkı Tutarında Endeksleme
Teşvik belgesi kapsamındaki toplam yatırıma katkı tutarının yatırımın tamamlandığı hesap döneminin sonuna kadar yararlanılamayan kısmı, yatırımın tamamlandığı hesap dönemini izleyen yıllarda VUK hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır.
Örnek : (L) A.Ş. yatırım teşvik belgesi kapsamında 2019 hesap döneminde başladığı yatırımını 15.10.2021 tarihinde tamamlamış ve 01.11.2021 tarihinde tamamen işletmeye başlamıştır
(L) AŞ’nin yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımının yatırıma katkı oranı %50 ve vergi indirim oranı %80 olup toplam yatırıma katkı tutarı 15.000.000 TL’dir. (L) A.Ş. toplam yatırıma katkı tutarının 4.000.000 TL’lik kısmını 2019 ve 2020 hesap dönemlerinde diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle kullanmıştır.
Yatırımın tamamlandığı 2021 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde,
Diğer faaliyetlerinden elde ettiği kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle 2.250.000 TL, bu yatırımından elde ettiği kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle de 1.250.000 TL olmak üzere yatırıma katkı tutarının toplam 3.500.000 TL’lik kısmından yararlanmıştır.
2022 hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde, bu yatırımından elde ettiği kazancına indirimli kurumlar vergisi uygulamak suretiyle yatırıma katkı tutarının 1.500.000 TL’lik kısmından faydalanmıştır.
Buna göre, (L) A.Ş. bu yatırımına ilişkin toplam yatırıma katkı tutarının kalan [15.000.000 TL – (4.000.000 TL + 3.500.000 TL + 1.500.000 TL)=] 6.000.000 TL’lik kısmını, 2023 yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırarak kullanabilecektir. 2023 yılı için belirlenen yeniden değerleme oranının %40 olması halinde, (L) AŞ’nin yeniden değerleme sonrasında yararlanabileceği yatırıma katkı tutarı [6.000.000 TL x (1 + 0,40)=] 8.400.000 TL olacaktır.
(L) AŞ’nin 2023 hesap döneminde bu yatırımından elde ettiği kazancının 12.500.000 TL olması halinde;
Yararlanılacak yatırıma katkı tutarı [ (12.500.000 TL x %20) – (12.500.000 TL x %4)] 2.000.000 TL ve bu durumda 2024 hesap dönemine devreden yatırıma katkı tutarı da (6.300.000 TL – 2.000.000 TL=) 4.300.000 TL olacaktır. (L) A.Ş. bu tutarı, 2024 yılı için VUK hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırarak kullanabilecektir.
YMM/BD HASAN SANCAK
Kaynakça:
5520 Sayılı KVK
2009/15199 Sayılı Bakanlar Kurulu kararı
2012/3305 Sayılı Bakanlar Kurulu kararı
YMM İrfan Vural
YMM A. Murat Yıldız
